Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 3164/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 3164/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 148/12 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz K. K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., I SA/Po 148/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 9 listopada 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił K. K. (dalej: "skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 311 957 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 maja 2010 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zalecając wobec podniesionych w odwołaniu argumentów uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia niezbędne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16 grudnia 2010 r., nr [...], ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 274.100 zł.

4 Rozpoznawszy odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy niewyjaśnione okoliczności powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Naruszenie powołanego przepisu przejawia się przede wszystkim w odstąpieniu przez organ odwoławczy od ustalenia możliwości prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w latach 1979-1991 oraz wadliwego ustalenia statusu operacji walutowych przeprowadzonych w tym okresie na podstawie istniejących dokumentów, czyli okoliczności, których istnienie potwierdzałoby możliwości finansowe skarżącej do ponoszenia wydatków w roku 2004. Ponadto strona wskazała na naruszenie: art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania w tym kluczowego dowodu z zeznań świadków potwierdzających fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w latach 1979-1991, a także sposobu przeprowadzenia dowodu z dokumentów potwierdzających zbycie waluty obcej w kantorze wymiany walut; art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2004 r. oraz art. 233 § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona. Dodatkowo skarżąca powołała się naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy w tym: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretacje polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2004 r. dochodów skarżącej z lat poprzednich oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy dochody uzyskane przez skarżącą w latach ubiegłych w całości pozwalały na dokonywanie wydatków w roku 2004.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że mimo zgromadzenia obszernego materiału w sprawie, zaskarżoną decyzją naruszono przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., które nakładają na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ogany nie wyjaśniły dostatecznie kwestii możliwości posiadania przez skarżącą oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenia dotyczące początkowej daty rozpoczęcia tej działalności, jej zyskowności Sąd uznał za niewystarczające. Zauważył, że organ wskazując na niewykazanie przez skarżącą okresu prowadzenia działalności i jej dochodowości jednocześnie oddalił wnioski dowodowe skarżącej na te okoliczności. Ponadto, w ocenie składu orzekającego w sprawie, skarga była zasadna również w zakresie nieuznania przez organy podatkowe za źródło pokrycia wydatków roku podatkowego darowizny otrzymanej przez skarżącą od dziadków A. i J. M.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w tym zakresie organy również nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Przykładowo nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, iż otrzymała od dziadków darowiznę mimo tego, że w toku całego postępowania począwszy od pierwszego przesłuchania w charakterze strony skarżąca twierdziła, że przed 1990 r. otrzymała od dziadków złoto i dolary, które przechowywała do 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podkreślono, iż niewątpliwie organy podatkowe mają prawo i obowiązek uzupełniać materiał dowodowy, ale za całkowicie błędny uznano pogląd, że niezgłoszenie darowizny do opodatkowania podatkiem od darowizny świadczy o tym, że darowizny nie było. W tym kontekście zaznaczono, iż jeżeli darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania" w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Należy zatem mieć na uwadze, co wyraźnie zaakcentował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem.

8 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych:

9 - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, wynikające z błędnego uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu naruszył art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. w sytuacji, gdy organ odwoławczy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, ustosunkował się do każdego przeprowadzonego dowodu poprzez ocenę jego mocy dowodowej i wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy;

10 - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, wynikające z błędnego uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w sytuacji, gdy skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności otrzymania w 1974 r. darowizny od swoich dziadków, co wynika m. in. z faktu niezgłoszenia jej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn;

11 - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, wynikające z błędnego uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w sytuacji, gdy skarżąca nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku wykazania faktów, na które się powoływała, tj. uzyskania z działalności gospodarczej dochodów umożliwiających jej zakup 192.000 USD;

12 - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, wynikające z błędnego uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji jak najbardziej zasadnie odmówił przeprowadzenia przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącą świadków, mając na uwadze okoliczność, że wnioskowani świadkowie nie mogli posiadać wiedzy na temat wysokości uzyskiwanych przez skarżącą dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, jak również ich opodatkowania;

13 - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tzn. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zostało wykazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że skarżąca uzyskała dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw, bowiem zaskarżone orzeczenie w jej ocenie odpowiada prawu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 W ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący organ wskazał na naruszenie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania w sprawie. Przepis ten stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Został on uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrok Trybunału (jego sentencja) został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Okoliczność tę Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest uwzględnić, z uwagi na art.190 ust.1 i ust.4 Konstytucji RP, przy rozstrzyganiu skargi kasacyjnej, nawet wówczas, gdy skargę kasacyjną wnosi organ administracji publicznej. Nie stanowi to działania na niekorzyść skarżącego organu podatkowego (art.134 § 1 w zw. z art.193 p.p.s.a.), skoro przedmiotem kontroli jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniający skargę. Sytuacja prawna organu nie ulega pogorszeniu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy musiałby on także uwzględnić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a w konsekwencji – prawidłowości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji uwzględniającego skargę (choć- z uwagi na czas jego wydania- z innych przyczyn). Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał bowiem w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto, jeżeli zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46, por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r., I OSK 1007/07, LEX nr 496213, I OSK 1314/08 z dnia 22 września 2009 r., LEX nr 1217997, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004 r., I CK 303/04,LEX nr 284647).

18 Niezgodność z Konstytucją RP przepisu, stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku, zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z oceny zasadności zarzutów procesowych przedstawionych w skardze kasacyjnej. Można jedynie podkreślić, odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, że powodem stwierdzenia niekonstytucyjności art.20 ust.3 u.p.d.o.f. było niewłaściwe rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał m.in., że organ nie ustalił, czy skarżąca mogła posiadać oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno podważyć zasadność stwierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku, a odnoszących się do konieczności uzupełnienia zebranego materiału dowodowego, jeżeli organ uznaje, że podatniczka nie przedstawiła dowodów dotyczących okresu prowadzenia działalności gospodarczej i wysokości dochodów, a jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, wnioskowanych przez stronę, uznając przed przesłuchaniem świadków, że nie mogą oni posiadać wiedzy na ten temat.

19 Z tych powodów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok odpowiadał bowiem prawu, choć z uwagi na czas jego wydania nie wskazano w nim na niezgodność z Konstytucją RP przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji.

20 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt lit.a i pkt 1 lit.b i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 461).