Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 316/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 316/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 587/14 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz R. W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 316/15

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z 30 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 587/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 22 kwietnia 2013 r. nr (...) wydaną dla R. W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

4 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 22 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 16 listopada 2012 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 116.169,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 154.892,- zł.

5 Organ kontroli skarbowej ustalił, iż A. i R. W. zakupili 8 stycznia 2009 r. lokal mieszkalny przy ul. (...) w G. o pow. 59,48 m2 wraz z przynależną piwnicą, garażem oraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania działek, za łączna kwotę 227.500,- zł, która została przekazana przelewem z rachunku bankowego A. W. w dniach: 3 listopada 2008 r. – 150.000 zł, 28 listopada 2008 r. - 37.500 zł i 29 grudnia 2008 r. – 40.000 zł, na konto "J." sp. z o.o. z siedzibą w P.

6 Organ kontroli skarbowej ustalił też, że w kontrolowanym roku podatkowym wydatki skarżącego wynosiły 520.098,93 zł.

7 W rozliczeniu wydatków roku podatkowego organ uwzględnił kwotę 2.524,05 zł, na którą złożyły się: 2.471,46 zł, tj. kwota uiszczonych przez R. W. składek zdrowotnych; 52,29 zł, tj. różnica między kwotą faktycznie wpłaconych składek do ZUS na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych tytułem prowadzonej przez ww. działalności gospodarczej (6.809,64 zł) a łączną kwotą składek zaewidencjonowanych jako koszty uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (6.757,35 zł). Koszty utrzymania gospodarstwa domowego za rok podatkowy organ ustalił w łącznej kwocie 14.913,77 zł (w niższej wysokości niż ta, którą wykazała żona skarżącego - 15.900 zł), przyjmując na podstawie oświadczenia żony skarżącego wydatki w zakresie: wyżywienia 7.200 zł, ubrań 400 zł, eksploatacji samochodu 500 zł, opłat za telefon i RTV 1.100 zł, środków czystości i kosmetyków 600 zł.

8 Za lata poprzedzające rok podatkowy, tj. 2002-2007 wydatki dotyczące czynszu, energii elektrycznej, gazu, organ ustalił w oparciu o dane rzeczywiste. Pozostałe wydatki socjalno-bytowe wyliczył na podstawie danych statystycznych GUS za poszczególne lata, z uwzględnieniem udziału średniorocznych wielkości deklarowanych za 2008 r. w danych statystycznych za ten rok, tj. z tytułu wyżywienia 75%, zakupu ubrania 11%, eksploatacji samochodu 8%, opłat za telefon i RTV 45%, środków czystości i kosmetyków 19%.

9 Jako źródło pokrycia wydatków w kontrolowanym roku podatkowym A. W. wskazała kwotę 486.654,33 zł, obejmującą: oszczędności z lat ubiegłych (350.658,30 zł), przychody roku podatkowego 2008 (135.996,03 zł), tj. zaliczkę na samochód (...) w wysokości 30.000 zł oraz kwotę 114.700 zł ze sprzedaży samochodów, pomniejszoną o stratę z działalności gospodarczej męża (-) 8.703,97 zł. W wyniku dokonanej weryfikacji organ w rozliczeniu po stronie przychodów 2008 r. uwzględnił kwotę 210.297,99 zł, w tym: przychody z działalności gospodarczej R. W. wg zeznania PIT-36 i podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie 84.317,15 zł, pomniejszone o należności w łącznej kwocie 15.501,59 zł wynikające z faktur nr 93-95 wystawionych w roku podatkowym a zapłaconych w 2009 r.; podatek należny wg ewidencji sprzedaży VAT, deklaracji VAT-7 i dokumentów źródłowych w kwocie 18.549,77 zł; należności wg faktury nr 70 wystawionej 13 grudnia 2007 r. na kwotę 8.190,66 a uregulowanej w 2008 r.; przychody ze sprzedaży samochodów w wysokości 114.700 zł, ustalone na podstawie informacji z działu ewidencji pojazdów Urzędu Miasta; przychody z tytułu zwrotu opłat bankowych i prowizji w kwocie 42,- zł na podstawie historii rachunku bankowego (...) należącego do A. W.

10 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień małżonków W., jakoby otrzymali oni w roku podatkowym od R. D. (ojca A. W.) zaliczkę w kwocie 30.000 zł na zakup w 2009 r., za łączną kwotę 60.000 zł, samochodu (...) zakupionego przez A. W. w roku podatkowym za kwotę 9.700 Euro, tj. równowartość 32.276,80 zł.

11 W zakresie zgromadzonych przez małżonków W. na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności organ kontroli skarbowej, na podstawie analizy przychodów i wydatków okresu 2002-2007, ustalił, że oprócz środków pieniężnych w wysokości 18,17 zł znajdujących się na rachunku bankowym (...), podatnicy nie posiadali innych zasobów pieniężnych. Przeprowadzona przez organ analiza wykazała, że na dzień 31 grudnia 2007 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (niedobór) w wysokości (-) 5,365,66 zł.

12 Ponadto organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień podatników aby w latach poprzedzających rok podatkowy dysponowali: kwotą 50.000 zł uzyskaną w 2002 r. w ramach darowizny od L. M. (matki R. W.) z tytułu ślubu; środkami od 2.000 do 3.000 dolarów kanadyjskich przekazywanych przez matkę R. W. w poszczególnych latach okresu 2004-2008; kwotami z tytułu przekazywania przez L. M. wielokrotnie w latach 2002-2008 od 100 do 150 dolarów amerykańskich.

13 Dyrektor UKS nie uwzględnił także wyjaśnień podatników, jakoby przelewy dokonane w 2006 r. przez D. P. i I. P. na rachunek R. W., opiewające na łączną kwotę 59.200 zł, były związane z udzieleniem pożyczki przez ww. osoby R. W. W analogiczny sposób organ ocenił wyjaśnienia odnośnie charakteru przelewów opiewających na łączną kwotę 18.800 zł, dokonanych na rachunek podatników w roku podatkowym przez S. W. Organ za niewiarygodną uznał także okoliczność, że z łącznej kwoty wpłat na rachunek podatników przez D. P., w okresie od listopada 2006 r. do marca 2007 r. (114.700 zł), znaczna jej część, tj. 104.700 zł była zaliczką na poczet planowanej sprzedaży przez małżonków W. lokalu mieszkalnego przy ul. S. w G. Zakwestionował także okoliczność udzielenia przez R. W. w lutym 2007 r. pożyczki W. P. w kwocie 2.000 zł, którą ten za pośrednictwem żony miał zwrócić po miesiącu na rachunek bankowy podając w tytule przelewu ww. kwoty "M.". W ocenie organu kontroli skarbowej opis na dowodzie bankowym jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy przelew wiązał się z zapłatą za cukierki "M.", a nie ze zwrotem rzekomej pożyczki. Organ podważył również okoliczność udzielenia przez R. W. R. S. pożyczki w kwocie 10.000,- zł, która miała być zwrócona na rachunek (...) w okresie od 27 listopada 2006 r. do 17 stycznia 2007r. Wskazał przy tym na niespójności w zeznaniach podatnika i pożyczkobiorcy.

14 Dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego, uwzględniając przy tym stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i koniec poszczególnych miesięcy rozliczeniowych, organ kontroli podatkowej ustalił, że kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami, wyniosła w roku podatkowym 309.784,46 zł. Wobec powyższego decyzją z 16 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 116.169,- zł.

15 Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 22 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

16 Organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie W., wbrew obowiązkowi wynikającemu z rozłożenia ciężaru dowodów w postępowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wykazali, ani nawet nie uprawdopodobnili, by źródłem pokrycia poniesionych przez nich w 2008 r. wydatków i zgromadzonego mienia były: dochód z otrzymanej od ojca A. W. zaliczki na zakup samochodu w wysokości 30.000 zł, oszczędności z uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy darowizn od L. M., pożyczki i zaliczki od osób trzecich. Wskazał również, że zgromadzone w toku postępowania dowody nie dają podstaw do przyjęcia, po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, wskazywanych przez podatników wielkości, które nie mogą być ustalane w sposób dowolny, czy domniemany.

17 W skardze złożonej do sądu administracyjnego podatnik zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, a także w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2008 r. wydatki.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną.

19 W obszernym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji na wstępie omówił treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13), w których oceniono zgodność z Konstytucją RP m.in. przepisy art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i od 1 stycznia 2007 r.

20 Sąd wskazał, iż analiza zebranego materiału dowodowego i treści podjętych rozstrzygnięć, przeprowadzona w kontekście przepisów postępowania i zasad obowiązujących organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, doprowadziła skład orzekający do przekonania, że w szczególności nie uznanie przez organy jako źródła pokrycia oszczędności z lat wcześniejszych przechowywanych poza systemem bankowym nastąpiło z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej i nosi cechy dowolności. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w postępowaniu wyjaśniającym na skarżącego przerzucono obowiązek udowodnienia istnienia źródła pokrycia, w szczególności uzyskania darowizn od matki L. M., w tym kwoty 50.000 zł w prezencie ślubnym, czyniąc mu zarzut w zaskarżonej decyzji, że ani on ani żona tych twierdzeń nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili. Organ pierwszej instancji przyjął, że twierdzenia te nie zostały uwiarygodnione nawet dowodami pośrednimi, choć w wydanej przez siebie decyzji dowodów tych nawet nie wymienił, ani się do nich nie odniósł, a taki materiał został przecież zebrany w postaci oświadczenia L. M. odnośnie darowizn, zaświadczenia o jej dochodach od 2000 r., zeznań złożonych przed kanadyjską administracją podatkową. Natomiast organ odwoławczy w swoich rozważaniach skupił się głównie na wykazywaniu nieścisłości, czy braku precyzji w zeznaniach składanych przez L. M., zarzucając jej, że nie potrafiła określić daty uroczystości ślubnej, jej miejsca, uczestników; wskazała, że odbyło się wesele, gdy tymczasem wesela nie wyprawiano; wskazała inny okres pobytu w Polsce niż ten, w którym miał miejsce ślub, ani nie wskazała nazwy polskiego banku, z którego wypłaciła pieniądze na prezent. Tak przedstawioną ocenę zebranego w tej kwestii materiału dowodowego Sąd uznał za tendencyjną, dowolną i rozstrzygającą wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

21 WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że przesłuchanie L. M. odbyło się w drodze pomocy prawnej przed kanadyjską administracją podatkową. Polska administracja podatkowa sformułowała we wniosku o przesłuchanie szereg pytań, m.in. pytanie: "Jak weszła pani w posiadanie 50.000 zł". Z informacji uzyskanych od kanadyjskiej administracji podatkowej wynika, że L. M. - przesłuchana 5 października 2011 r. - na wskazane powyżej pytanie udzieliła odpowiedzi, iż miała te pieniądze w banku w Polsce. Nikt nie dopytywał L. M. w jakim konkretnie banku w Polsce miała zgromadzone środki pieniężne. Pytania takiego nie sformułował również polski organ skarbowy, ani tym bardziej nie zadał go kanadyjski urzędnik przesłuchujący świadka. Nie można zatem – w ocenie Sądu - w tym zakresie czynić zarzutu nieprecyzyjności zeznaniom, skoro organy podatkowe nie formułowały precyzyjnych pytań. L. M. podczas przesłuchania wskazała również, że pieniądze dała synowi przed ślubem. Zeznała też, że nie pamięta dokładnej daty ślubu, nie wymieniła miejscowości i nie podała listy gości, co nie powinno dziwić zarówno z uwagi na odległy okres, kiedy to wydarzenie miało miejsce, jak i fakt że nie był to już trzeci związek małżeński zawarty przez jej syna.

22 W ocenie Sądu pierwszej instancji niezrozumiałe jest również podkreślanie przez organ odwoławczy, jako okoliczności świadczącej przeciw udzieleniu darowizny, używanie przez matkę skarżącego na opisanie uroczystości ślubnej terminu "wesele", w sytuacji gdy - jak twierdzi organ - wesela małżonkowie W. nie wyprawiali. Organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę, że L. M. od kilkudziesięciu lat zamieszkuje w Kanadzie i używając słowa "wesele" miała na myśli przyjęcie weselne, które odbyło się po ślubie jej syna. Nie można przecież wykluczyć zamiennego używania obu tych pojęć przez różne osoby, ani odmiennego rozumienia ich przez mieszkającą od wielu lat w Kanadzie matkę skarżącego, czy też zapomnienia ich nieco różnego potocznego znaczenia jakie ma one w Polsce. Jednocześnie przy takiej skrupulatności wykazywania nawet najdrobniejszej nieścisłości, czy nieprecyzyjności w zeznaniach skarżącego, czy świadka, organy obu instancji pominęły całkowicie milczeniem informację kanadyjskiej administracji podatkowej, udzieloną na pytanie strony polskiej, że według zeznań podatkowych złożonych w Kanadzie za lata od 2002 do 2008 rodzina (L. M.) "miała wystarczające środki, aby udzielić wsparcia w kwotach zidentyfikowanych we wniosku polskiej administracji podatkowej".

23 Dalej Sąd wskazał, iż organ odwoławczy zarzucił również skarżącemu, że nie przedłożył dokumentów zgłoszenia umowy darowizny do urzędu skarbowego, nie biorąc pod uwagę, że choćby z doświadczenia życiowego wynika, że osoby obdarowane prezentami ślubnymi, czy z okazji wizyt mieszkających za granicą członków rodzin, nie zgłaszają ich do opodatkowania.

24 Sąd podkreślił przy tym, że upływ czasu może powodować, iż twierdzenia podatnika, jak i świadków, mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, że na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić w tego typu postępowaniu jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak dokumentów, który może być spowodowany m.in. upływem czasu, może być zastąpiony przez uprawdopodobnienie wskazanych przez podatnika okoliczności faktycznych. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu.

25 W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie, mimo pisemnych oświadczeń skarżącego i jego matki, ich zeznań oraz faktu dysponowania przez L. M. dochodami, które umożliwiłyby obdarowywanie syna pieniędzmi podczas pobytów w Polsce, w tym kwotą 50.000 zł z okazji ślubu, organy obu instancji żądały od skarżącego udokumentowania otrzymanych kwot. Skład orzekający przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania - w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim - skarżący uprawdopodobnił, że otrzymał od swojej matki darowiznę w wysokości 50.000 zł z okazji ślubu z A. W. Nie przesądzając jednak o tym, czy skarżąca i jej mąż mogli dysponować na początku 2008 r. środkami pochodzącymi z tej darowizny, w ocenie Sądu okoliczność ta powinna być przedmiotem dalszego postępowania i rozważań organów podatkowych, przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej i wskazań Trybunału Konstytucyjnego.

26 Kolejną kwestią, która - zdaniem Sądu pierwszej instancji - została niewłaściwie oceniona przez organy podatkowe, było udzielenie małżonkom W. przez ojca A. W. R. D. zaliczki w kwocie 30.000 zł na poczet zakupu samochodu osobowego (...). W swoich zeznaniach R. D. stwierdził, że w 2008 r. nabył od córki samochód za 60.000 zł. W 2008 r. wpłacił córce za to auto 30.000 zł, a w 2009 r. przerejestrował samochód i wpłacił pozostałą kwotę 30.000 zł, po tym już jak sprzedał swój inny samochód. Skarżący natomiast zeznał, że "(...) teść R. D. zaliczkował kwotę 30.000 zł na zakup samochodu osobowego (...), który sprowadziłem z Niemiec na kwotę ok. 60.000 zł. 30.000 zł dołożyłem ze swoich pieniędzy, które teść zwrócił mi po sprzedaży przez niego samochodu, który posiadał wcześnie". Jak wskazał Sąd, wyjaśnienia osób uczestniczących w tej transakcji są w tym zakresie spójne i logiczne. Nie sposób postawić im zarzutu niewiarygodności. Organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że w sytuacji, w której dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między członkami rodziny, jak miało to miejsce w przypadku zaliczki, strony z zasady nie sporządzają dokumentów takich czynności, co wynika choćby z doświadczenia życiowego. Nagannym jest – jak wskazał Sąd - że strony umowy mogły zaniżyć na fakturze wartość nabywanego w Niemczech samochodu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, ale nie przesądza o tym, iż do przekazania środków pieniężnych nie doszło. Organy podatkowe nie zakwestionowały również tego, że R. D. posiadał środki umożliwiające mu udzielenie zaliczki.

27 Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował natomiast prawidłowości oceny kwot znajdujących się na rachunkach bankowych skarżącego i jego żony, które według zeznań R. W. miały być zaliczkami na wspólne przedsięwzięcie (hurtownia spożywcza), "zamienionymi" później na umowy pożyczki, przedpłatę na zakup lokalu mieszkalnego, zwrot udzielonych wcześniej pożyczek. W ocenie Sądu, organ odwoławczy oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy trafnie przyjął, że mimo, iż środki o określonych wysokościach wpłynęły na rachunki bankowe małżonków W., to brak podstaw aby w rozliczeniu uwzględnić je po stronie przychodów. Zasadnie również organ przyjął – jak podkreślono - że opis poszczególnych przelewów świadczy, iż mogły być one uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej skarżącego, z której przychody zostały uwzględnione przez organ podatkowy w rozliczeniu tejże działalności.

28 Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego naruszyła art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Natomiast tego rodzaju naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji doprowadziły do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

29 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

31 - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

32 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało art. 120, art. 121, art. 122 i dokonana ocen organów nastąpiła w przekroczeniem granic swobodniej oceny dowodów, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

33 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe przeczy wykazanej okoliczności braku posiadania przez skarżącego i jego żonę oszczędności, czy środków finansowych, w tym także poza systemem bankowym na koniec 2007 r. oraz, że w postępowaniu wyjaśniającym w tym zakresie na podatników przerzucono obowiązek udowodnienie istnienia źródła pokrycia, a także sprowadzenie dokonanej oceny organów podatkowych do niezawartych w decyzji twierdzeń, że tylko przechowywanie środków na rachunku bankowym oznacza, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych, w sytuacji gdy o tym czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można przesądzić tylko wówczas, gdy źródło to zostało ujawnione;

34 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że skarżący uprawdopodobnił otrzymanie wraz z żoną darowizny w wysokości 50.000,00 zł przekazanej przez L. M. z okazji ślubu, a także, że możliwości finansowe świadka są tożsame z przekazaniem przedmiotowej darowizny, w sytuacji gdy zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na sprzeczne wewnętrznie wyjaśnienia złożone w tym zakresie za pośrednictwem kanadyjskiej administracji podatkowej przez L. M., co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

35 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że pytania zadane za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej w kwestii przekazania przez L. M. darowizny w związku ze ślubem syna były mało precyzyjne, a postępowanie w tym zakresie polegało jedynie na prostym negowaniu każdego twierdzenia i wskazywaniu, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić jednoznaczny dowód, w sytuacji gdy L. M. (matka skarżącego) nie umiała wskazać szeregu okoliczności związanych ze ślubem syna, w tym daty ślubu, miejsca, ani też uczestników tej uroczystości, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

36 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny otrzymania przez żonę skarżącego od R. D. zaliczki na zakup samochodu w kwocie 30.000 zł (50% umówionej ceny sprzedaży) aby po upływie 12-stu miesięcy sfinalizować ww. transakcję, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania małżonków oraz R. D., wskazują na brak racjonalnych podstaw do dokonania ww. czynności z punku widzenia doświadczenia życiowego, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

37 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13);

38 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wobec nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd kontrolę zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 przez organy podatkowe, w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

39 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik R. W. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw i zasadzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

42 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

43 Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór w niniejszej sprawa sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że A. i R. W. nie mogli otrzymać kwoty 50.000,- zł, jako prezentu ślubnego, od L. M. (matki skarżącego) oraz zaliczki w kwocie 30.000,- zł przekazanej przez R. D. (ojca A. W.) na zakup samochodu marki (...), a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

44 Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności.

45 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże organy podatkowe mają obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. (wyrok NSA z 11.2.2014 r., sygn. akt I FSK 334/13. LEX Nr 1449679).

46 Uwzględniając przedstawione wyżej uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza ustalenia Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zeznania świadków – L. M. (matki skarżącego) oraz R. D. (ojca A. W.), wbrew zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Słusznie wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że matka skarżącego potwierdziła przekazanie kwoty 50.000,- zł synowi, jak również z informacji przesłanej od kanadyjskich służb skarbowych wynika, że osoba ta dysponowała majątkiem pozwalającym na przekazanie takiej kwoty. Z kolei R. D. również potwierdził zakup samochodu od żony skarżącego i przekazanie w związku z tym dwóch kwot po 30.000,- zł. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wyjaśnień skarżącego w tym zakresie uznał, że brak dokumentów, który może być spowodowany m.in. upływem czasu, mógł być zastąpiony przez uprawdopodobnienie wskazanych przez podatnika okoliczności faktycznych.

47 Należy w tym miejscu podkreślić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana była teza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Zasada uprawdopodobnienia uzyskania przychodów przez podatnika nie ma żadnych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. (wyrok NSA z 14.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2070/08. LEX nr 596217). Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. OTK-A 2013/6/80).

48 W związku z tym, skoro organy podatkowe na okoliczność potwierdzenia wyjaśnień podatnika (uprawdopodobnienia posiadania pieniędzy z darowizny przekazanej przez matkę i zaliczki na zakup samochodu przekazanej przez teścia) przeprowadziły postępowanie dowodowe przesłuchując w charakterze świadków ww. osoby, to chcąc podważyć te zeznania świadków powinny przedstawić dowody przeciwne, z których wynikałoby, że L. M. nie mogła obdarować syna kwotą 50.000,- zł, a z kolei R. D. dokonał płatności za zakupiony samochód w innych terminach i w innych kwotach niż wynikało to z jego zeznań, czy też w ogóle nie kupił samochodu od córki.

49 Prawidłowo zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że otrzymanie darowizny od L. M. nie przesądza, czy skarżący i jego żona mogli dysponować na początku 2008 r. środkami z tego tytułu, a okoliczność ta powinna być przedmiotem dalszego postępowania i rozważań organów podatkowych.

50 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika.

51 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.