Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 315/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 315/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 579/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 579/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi A. W. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 22 kwietnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 16 listopada 2012 r. ustalającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 116.169 zł. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy Skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, a także w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2008 r. wydatki.

4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5 Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 25 września 2013 r. pełnomocnik Skarżącej przedłożył pismo procesowe, w którym wskazał, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.), zarzucił tzw. "niekonstytucyjność wtórną". Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik stwierdził, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w swym wyroku wypowiedział się m.in. w zakresie zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, lecz wnioski płynące z uzasadnienia wyroku pozwalają na ich rozciągnięcie na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym również po dniu 1 stycznia 2007 r.

6 W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż podstawą prawną opodatkowania Skarżącej za rok 2008, stanowiły art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 stwierdził, że:

7 - art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP;

8 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP;

9 - art. 68 ust.4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

10 WSA przypomniał, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i prawa procesowego.

11 Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi rozważyć, czy postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

12 W ocenie WSA przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122 o.p., a ocena zgromadzonego materiału dowodowego naruszyła art. 191 o.p. Dyrektor IS stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "...Podatnicy w żaden sposób nie wykazali, aby na początek roku podatkowego posiadali poza systemem bankowym jakiekolwiek oszczędności." O tym, że małżonkowie dysponowali środkami finansowymi świadczą poczynione przez nich wydatki w roku 2008. To właśnie prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma odpowiedzieć na pytanie, czy środki te pochodziły, miały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz czy pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji, czy środki takie mogły stanowić źródło pokrycia wydatków. Samo "przetrzymywanie" środków w "systemie bankowym" nie świadczy, że pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie zwalnia organów od prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie uwzględniły w zgromadzonych przez małżonków zasobach finansowych na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z darowizn otrzymanych od matki R. W., L. M., między innymi z okazji jego ślubu. W ocenie organów Skarżący nie uprawdopodobnili otrzymania środków pieniężnych w kwocie 100.000,00 zł, w tym z okazji ślubu w gotówce w wysokości 50.000,00 zł. Organy podatkowe odrzuciły wyjaśnienia L. M. w zakresie okoliczności przekazania darowizny z okazji ślubu syna stwierdzając, że wyjaśnienia są nieprecyzyjne. Organ stwierdził, że "istotnym przy ocenie wiarygodności ww. okoliczności jest fakt, iż Pani M. nie wskazała na nazwę polskiego banku, z którego wypłaciła ww. kwotę, co można byłoby zweryfikować." WSA przypomniał, że przesłuchanie L. M. odbyło się w drodze pomocy prawnej. Polska administracja podatkowa sformułowała we wniosku o przesłuchanie szereg pytań, m. in. pytanie: "Jak weszła pani w posiadanie 50.000,00 zł". Z informacji uzyskanych od kanadyjskiej administracji podatkowej wynika, że L. M. przesłuchana został w dniu 5 października 2011 r. Na wskazane powyżej pytanie udzieliła odpowiedzi, iż miała te pieniądze w banku w Polsce. Nikt nie dopytywał w jakim konkretnie banku w Polsce miała zgromadzone środki pieniężne. Nie można w tym zakresie czynić zarzutu nieprecyzyjności zeznaniom, skoro organy nie formułowały precyzyjnych pytań. WSA wskazał również, że kanadyjska administracja podatkowa stwierdziła, że według zeznań podatkowych złożonych w Kanadzie za lata 2002, 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008, rodzina (L. M.) miała wystarczające środki, aby udzielić wsparcia odnośnie kwot pieniędzy zidentyfikowanych we wniosku polskiej administracji podatkowej. L. M. podczas przesłuchania wskazała również, że pieniądze dała synowi przed ślubem. Stwierdziła, że nie pamięta dokładnej daty ślubu. Miejscem wesela była Polska, dalej doprecyzowała, że była to miejscowość rodzinna.

13 W ocenie WSA Skarżąca uprawdopodobniła, że otrzymała (jej mąż R. W.) darowiznę w wysokości 50.000, 00 zł z okazji ślubu.

14 WSA podkreślił, że nieprecyzyjności w zeznaniach L. M. wynikały w znacznej mierze z braku precyzji w sformułowanych przez polskie organy podatkowe pytaniach. Należy mieć również na uwadze, że przesłuchanie odbywało się w drodze zagranicznej pomocy prawnej. W takiej sytuacji zakres pytań i ich precyzja ma tym większe znaczenie. Powyższe stwierdzenia nie przesądzają jednak o tym, czy Skarżąca i jej mąż mogli dysponować na początku 2008 r. środkami pochodzącymi m.in. z uzyskanej przed ślubem darowizny 50.000,00 zł, jak również z innych środków przekazanych przez matkę R. W. Okoliczność ta powinna być przedmiotem dalszego postępowania organów podatkowych, przy uwzględnieniu zasad wynikających z Ordynacji podatkowej i wskazań Trybunału Konstytucyjnego.

15 Kolejną kwestią, która została w ocenie WSA niewłaściwie oceniona przez organy podatkowe, było udzielenie przez R. D. (ojca Skarżącej) zaliczki w kwocie 30.000,00 zł, mężowi Skarżącej, na poczet zakupu samochodu osobowego. Przesłuchany w dniu 22 czerwca 2011 r. R. D. stwierdził, że w 2008 r. nabył samochód za 60.000,00 zł. W 2008 r. wpłacił 30.000,00 zł, a w 2009 r. przerejestrował samochód i wpłacił pozostałą kwotę 30.000,00 zł. R. W., podczas przesłuchania w dniu 19 marca 2012 r. zeznał, że "...teść R. D. zaliczkował kwotę 30.000,00 zł na zakup samochodu osobowego, który sprowadziłem z Niemiec na kwotę ok. 60.000,00 zł. 30.000,00 zł dołożyłem ze swoich pieniędzy, które teść zwrócił mi po sprzedaży przez niego samochodu, który posiadła wcześniej...". Wyjaśnienia stron są w tym zakresie spójne i logiczne. Nie sposób postawić im zarzutu niewiarygodności. Organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że w sytuacji, w której dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między członkami rodziny, strony nie sporządzają dokumentów takich czynności. Wynika to z zasad doświadczenia życiowego. Okoliczność, że strony mogły zaniżyć wartość samochodu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, jak sugeruje to organ, jest naganna ale nie przesądza o tym, iż do przekazania środków pieniężnych nie doszło. Organy podatkowe nie zakwestionowały również tego, że R. D. posiadał środki umożliwiające mu udzielenie zaliczki.

16 Z powyższych wywodów wynika, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była, we wskazanych zakresach, oceną dowolną i naruszała tym samym art. 191 o.p. Wskazane wady przeprowadzonego przez organy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

17 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

18 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

19 - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

20 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu, że przeprowadzone postępowanie naruszało art. 120, art. 121, art. 122 i dokonana ocena była dowolna, co doprowadziło do uchylenia decyzji mimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

21 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p., polegające na przyjęciu, że postępowanie dowodowe przeczy okoliczności braku posiadania przez Skarżącą i jej małżonka oszczędności czy środków finansowych, w tym także poza systemem bankowym na koniec 2007 r., oraz sprowadzenie oceny organów podatkowych do niezawartych w decyzji twierdzeń, że tylko przechowywanie środków na rachunku bankowym oznacza, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych, w sytuacji gdy o tym czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można przesądzić tylko gdy źródło to zostało ujawnione;

22 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p., przez uznanie, że Skarżąca uprawdopodobniła otrzymanie wraz z mężem darowizny w wysokości 50.000,00 zł z okazji ślubu, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na sprzeczne wewnętrznie wyjaśnienia złożone w tym zakresie za pośrednictwem kanadyjskiej administracji podatkowej przez L. M., a także możliwości finansowe świadka nie dowodzą o przekazaniu przedmiotowej darowizny, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

23 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p., przez uznanie, że pytania zadane za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej w kwestii przekazania przez L. M. darowizny w związku ze ślubem syna było mało precyzyjne, a postępowanie w tym zakresie polegało jedynie na negowaniu każdego twierdzenia i wskazywaniu, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić jednoznaczny dowód, w sytuacji gdy L. M. nie umiała wskazać szeregu okoliczności związanych ze ślubem syna, w tym daty ślubu syna, miejsca, ani uczestników tej uroczystości, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez WSA, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

24 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p., przez uznanie, że postępowanie nie wykazało okoliczności braku przekazywania przez L. M. na przestrzeni 20 lat pozostałych środków finansowych, w sytuacji gdy małżonkowie nie mogli wskazać kwot i dat poszczególnych darowizn oraz L. M. zaprzeczyła jakoby przelała na konto syna i synowej kwoty 100 – 150 dolarów amerykańskich, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji do uchylenia decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

25 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny otrzymania przez męża Skarżącej od R. D. zaliczki na zakup samochodu w kwocie 30.000 zł (50% umówionej ceny sprzedaży) aby po upływie 12 miesięcy sfinalizować powyższą transakcję, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania małżonków oraz R. D., wskazują na brak podstaw do dokonania powyższych czynności z punktu widzenia doświadczenia życiowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji do uchylenia decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

26 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że wykładnia tego przepisu narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13);

27 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wobec nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli zastosowania art. 20 ust. 3 przez organy podatkowe, w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej, co doprowadziło do naruszenia przez WSA przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

28 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

33 Dyrektor IS podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że A. i R. W. nie mogli otrzymać kwoty 50.000,00 zł, jako prezentu ślubnego, od L. M. oraz zaliczki w kwocie 30.000,00 zł przekazanej przez R. D. na zakup samochodu, a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

34 Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności.

35 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże organy podatkowe mają obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 11.2.2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX Nr 1449679).

36 Uwzględniając przedstawione wyżej uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza ustalenia WSA, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zeznania świadków – L. M. oraz R. D., wbrew zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Słusznie wskazał WSA, że L. M. potwierdziła przekazanie kwoty 50.000,00 zł synowi, jak również z informacji przesłanej od kanadyjskich służb skarbowych wynika, że osoba ta dysponowała majątkiem pozwalającym na przekazanie takiej kwoty. Z kolei R. D. również potwierdził zakup samochodu od męża Skarżącej i przekazanie dwóch kwot po 30.000,00 zł. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej w tym zakresie, WSA uznał, że brak dokumentów, który może być spowodowany m.in. upływem czasu, mógł być zastąpiony przez uprawdopodobnienie wskazanych okoliczności faktycznych.

37 Należy w tym miejscu podkreślić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana była teza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Zasada uprawdopodobnienia uzyskania przychodów przez podatnika nie ma żadnych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach, kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności (wyrok NSA z 14.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2070/08, LEX nr 596217). Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK-A 2013/6/80).

38 W związku z tym, skoro organy podatkowe na okoliczność potwierdzenia wyjaśnień Skarżącej (uprawdopodobnienia posiadania pieniędzy z darowizny przekazanej przez teściową i zaliczki na zakup samochodu przekazanej przez ojca) przeprowadziły postępowanie dowodowe przesłuchując w charakterze świadków wyżej wymienione osoby, to chcąc podważyć te zeznania świadków powinny przedstawić dowody przeciwne, z których wynikałoby, że L. M. nie mogła obdarować syna (męża Skarżącej) kwotą 50.000,00 zł, a z kolei R. D. dokonał płatności za zakupiony samochód w innych terminach i w innych kwotach niż wynikało to z jego zeznań, czy też w ogóle nie kupił samochodu od córki.

39 Prawidłowo zatem stwierdził WSA, że otrzymanie darowizny od L. M. nie przesądza, czy Skarżąca i jej mąż mogli dysponować na początku 2008 r. środkami z tego tytułu, a okoliczność ta powinna być przedmiotem dalszego postępowania i rozważań organów podatkowych.

40 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika.

41 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.