Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2022 r., II FSK 3141/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2022 r., II FSK 3141/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agnieszka Majewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 272/19 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.475.2018.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 272/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w M. (dalej: "Spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), wobec uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że "odbierając prace w okresach miesięcznych dochodzi (...) do określenia bieżących kosztów miesięcznych wynikających z wywiązywania się z zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, które po uwzględnieniu «rozsądnego zysku» stanowią podstawę do określenia wysokości wynagrodzenia przypisanego miesięcznie, a tym samym przychodów", a w tym stanie rzeczy "stanowisko organu interpretacyjnego zarówno co do daty określenia powstania przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodów jest w pełni prawidłowe"

6 (vide: str. 19 wyroku).

7 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 - art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., wobec ograniczenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przytoczenia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, odpowiednio art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., bez wymaganego ich wyjaśnienia, co uniemożliwia dokonania oceny motywów podjętego rozstrzygnięcia w kontekście przytoczonych przepisów.

9 Zważywszy na powyższe Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

10 Ponadto Spółka zawarła wniosek o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

14 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

15 Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

16 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii określenia momentu rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozliczanych w okresie rocznym niepokrywającym się z rokiem podatkowym.

17 Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja w niej zawarta stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Przedstawione przez Spółkę w skardze kasacyjnej twierdzenia nie zdołały skutecznie podważyć oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

18 W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

19 Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09).

20 Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

21 W skardze kasacyjnej Spółka nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie powyższego przepisu. Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).

22 Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, należy zaznaczyć iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

23 W tym miejscu należy przytoczyć treść przepisów mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

24 Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

25 Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar, 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

26 Moment powstania przychodu z wyżej wymienionych źródeł przychodów jednoznacznie reguluje art. 12 ust 3a u.p.d.o.p. Stosownie do treści tego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

27 Określenie daty powstania przychodów z działalności gospodarczej zostało skorelowane z przepisami ustawy o VAT, według których obowiązek zapłaty podatku powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przytoczony przepis wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu z działalności gospodarczej. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, Wrocław 2013, s. 376).

28 Inaczej mówiąc – w przypadku usługi – dzień jej wykonania (lub częściowego wykonania) stanowi datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, chyba że wcześniej doszło do wystawienia faktury albo uregulowania należności. W takim przypadku dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności określa datę powstania przychodu.

29 Odstępstwo od tak ustanowionej zasady wprowadzają przepisy art. 12 ust. 3c-3g u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

30 Zestawienie ze sobą wyżej powołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż w realiach niniejszej sprawy przychód powstaje z chwilą częściowego wykonania usługi, czyli po każdym zakończonym etapie/miesiącu świadczenia usługi, po którym następuje odpowiedni odbiór udokumentowany stosownym protokołem. Wynika to z faktu iż:

31 - odbiory prac wykonywane będą w oparciu o protokół odbioru sporządzany comiesięcznie,

32 - z czynności będących przedmiotem odbioru zostaną każdorazowo sporządzone protokoły zawierające wszystkie ustalenia dokonane w toku odbioru,

33 - podstawę wypłaty rekompensaty stanowić mają podpisane przez obie strony protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów potwierdzających wykonanie przez Skarżącego prac objętych umową,

34 - zbiorczy protokół odbioru końcowego rocznego uwzględniać będzie miesięczne - cząstkowe protokoły odbioru usług

35 Prawidłowa jest zatem ocena Sądu pierwszej instancji, iż protokoły miesięczne stanowią kluczowy sposób kontroli wykonania usług w danych miesiącach (wykonanie częściowe) i stanowić mogą podstawę do dokonania pomniejszenia wynagrodzenia w przypadku wykonania usług niezgodnie z umową lub ich niewykonania bez wpływu na dalszą realizację umowy.

36 Skoro w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że momentem rozpoznania przychodu jest uzgodniony przez strony umowy termin zakończenia danego etapu prac/po każdym miesiącu świadczenia usługi, potwierdzony protokołem odbioru, to w konsekwencji należy stwierdzić, że również z tym momentem należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem (z danym zakończonym etapem prac). Wskazuje na to treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

37 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.