Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2020 r., II FSK 3137/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2020 r., II FSK 3137/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 380/19 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację Burmistrza Miasta i Gminy Radzyń Chełmiński z dnia 27 grudnia 2016 r. nr FN.310.2.1.2016.MF w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy Radzyń Chełmiński kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r., w sprawie I SA/Bd 380/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G.[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację Burmistrza Miasta i Gminy Radzyń Chełmiński z 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Tekst wyroku z uzasadnieniem, a także inne powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, domagając się na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn.zm.), dalej: "p.p.s.a." jego uchylenia w całości, uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

4 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego- art. 291 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 z późn.zm.), dalej: "TFUE", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i, w rezultacie, dokonaniu takiej interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l. pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji tej ustawy, wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana, co skutkowało naruszeniem przez WSA w Bydgoszczy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi spółki.

5 Organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia, stosownie do art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza uzasadnienie wyroku do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

8 3.1. Na wstępnie należy zaznaczyć, że obecnie przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia zgodności z prawem unijnym podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w roku 2017, taki zakres sporu wynika bowiem nie tylko ze skargi kasacyjnej, ale jest też uwarunkowany treścią art. 190 p.p.s.a. Sprawa była już bowiem raz rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 13 marca 2019r., II FSK 2962/17 sąd ten uznał, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. z 2016 r. poz.716 z późn.zm., dalej : "u.p.o.l." była elektrownia wiatrowa jako całość, czyli zarówno jej część budowlana, jak i części techniczne. Podzielił tym samym w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji. Dokonana w wyroku wykładnia prawa krajowego, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., wiązała sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy i nie mogła być podważana w kolejnej skardze kasacyjnej.

9 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 marca 2019 r. uchylił jednakże w całości wyrok sądu pierwszej instancji, uwzględniając zarzut naruszenia art. 291 ust.1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i, w rezultacie, dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od nieruchomości z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z art. 107 TFUE, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową miedzy Państwami Członkowskimi. Na gruncie orzecznictwa TSUE "pomoc państwa" powinna spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (warunki): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy, 3) mieć charakter selektywny, 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji (np. wyroki TSUE: z 4 czerwca 2015 r. w sprawie C – 5/14, z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C – 233/16 wraz z powoływanym w nich orzecznictwem). Państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie i stosować przepisów ustanawiających środki pomocowe do czasu formalnego rozstrzygnięcia tej kwestii przez Komisję Europejską. Z kolei wynikająca z art. 291 ust. 1 TFUE zasada prounijnej wykładni prawa, w procesie stosowania prawa nakłada na sądy obowiązek uwzględniania regulacji unijnych, w tym stosowania wykładni prounijnej przepisów krajowych. Ponadto, z uwagi na bezpośredni skutek art. 108 ust. 3 TFUE organy państwa, w tym sądy, mają obowiązek pominięcia w rozstrzyganiu sprawy przepisów krajowych naruszających obowiązek notyfikacji pomocy publicznej, zapewniając tym samym jednostce ochronę przed skutkami tego naruszenia (zob. wyrok ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie C – 6 /64, wyrok ETS z 11 grudnia 1973 r. w sprawie C – 120/73). W tym stanie rzeczy rozpatrując sprawę ponownie WSA powinien, uwzględniając przedstawioną ocenę prawną dokonać interpretacji pojęcia "pomoc państwa" użytego w art. 107 ust. 1 TFUE w celu ustalenia, czy dany środek został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE. W takiej sytuacji może: 1/ dokonać samodzielnej interpretacji i oceny niezgodności tego przepisu z art. 108 ust. 3 TFUE , 2/ zwrócić się przed rozstrzygnięciem sprawy do Komisji Europejskiej o informację lub o opinię w spawach dotyczących stosowania pomocy państwa 3/ wystąpić – na podstawie art. 267 TFUE – do TSUE ze stosownym wnioskiem prejudycjalnym.

10 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosując się do wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2019 r., dokonał samodzielnej interpretacji i oceny zgodności przepisów prawa krajowego z art. 108 ust. 3 TFUE. Jego zdaniem nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być poczytywane i utożsamiane z udzieleniem selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł, a więc w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, bez względu na źródło i sposób wytwarzania energii. W tym kontekście zauważa się, że różna jest też specyfika poszczególnych sektorów zielonej energii, np. fotowoltaika wymaga dużych przestrzeni, a wiatraki nie. Brak więc podstaw do przyjęcia, że (przejściowa) zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, skutkująca zwiększeniem tego opodatkowania, mogłaby być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych stawek podatkowych pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że nie wykazano w żaden sposób, aby ewentualne wystąpienie selektywnej korzyści mogło zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz było w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

11 Strona skarżąca wywodziła w toku postępowania i wywodzi obecnie w skardze kasacyjnej, że dla uznania określonego środka fiskalnego za formę pomocy publicznej istotna jest tyko jego treść i sens, w tym zwłaszcza w świetle jego ekonomicznych skutków, natomiast bez znaczenia pozostaje technika legislacyjna zastosowana przez krajowego ustawodawcę podatkowego w celu wprowadzenia tego środka. Dany środek fiskalny może zatem w równym stopniu stanowić formę pomocy publicznej niezależnie od tego, czy został wprowadzony w oparciu o instytucję ulgi lub zwolnienia podatkowego, czy też poprzez odpowiednie określenie podstawy lub przedmiotu opodatkowania lub też stawki podatku (np. wyrok TSUE z dnia 8 września 2011 r. w sprawie European Commission v Kingdom of the Netherlands, C-279/08 P, pkt 51 czy też wyrok TSUE z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawie European Commission and Kingdom of Spain V Government of Gibraltar and United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, C- 106/09 P i C-107/09 pkt 87; por. też pkt 129). Przesłanka publicznego pochodzenia środków jest spełniona w niniejszej sprawie ze względu na pomniejszenie, w wyniku analizowanych warunków opodatkowania podatkiem od nieruchomości wytwórców energii elektrycznej ze źródeł innych niż elektrownie wiatrowe, potencjalnych należności i wypływów organów publicznych z tytułu podatku od nieruchomości. Gdyby bowiem także przedsiębiorcy wyłączeni z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości od części technicznych wykorzystywanych przez nich instalacji wytwórczych zostali jednak w 2017 roku opodatkowani w tym zakresie, przychody budżetów komunalnych byłyby znacznie wyższe od tych wynikających z opodatkowania części technicznych wyłącznie w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Co do przesłanki selektywności strona skarżąca wywodzi, że również została ona spełniona, bowiem ze względu na wspomniane zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości wytwórców energii elektrycznej w 2017 roku przedsiębiorcy niezobowiązani do zapłaty tego podatku w stosunku do części technicznej ich instalacji wytwórczych są w (znacznie) lepszej sytuacji finansowej niż w przypadku opodatkowania ich, tak jak ma to miejsce w przypadku skarżącej, także w stosunku do tych części. W orzecznictwie sądów unijnych oraz praktyce Komisji Europejskiej powszechnie przyjmuje się przy tym, że przypadku środków fiskalnych selektywność badana jest w drodze tzw. trójstopniowego testu, polegającego na ustaleniu: jaki jest ogólny system opodatkowania danym podatkiem (system odniesienia), czy badany środek fiskalny stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia w tym sensie, że "wprowadza zróżnicowanie podmiotów gospodarczych, które w świetle celów tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej' (tzw. selektywność prima facie) oraz czy odstępstwo to jest uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu odniesienia (np. powołany wcześniej wyrok TSUE sprawie C-279/08 P, pkt 62, czy też wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2001 roku w sprawie Adria-Wien Pipeline, C-143/99). Jako że ogólną zasadą polskiego podatku od nieruchomości jest powszechne opodatkowanie wszelkich budynków i budowli służących wykonywaniu działalności gospodarczej (a nie na przykład opodatkowanie tym podatkiem tylko niektórych sektorów lub rodzajów działalności gospodarczej), wszyscy ci konkurujący ze sobą przedsiębiorcy powinni być opodatkowani podatkiem od nieruchomości w stosunku do wszystkich budynków i budowli wykorzystywanych przez nich do wytwarzania energii elektrycznej, w odniesieniu do całości przedmiotu i podstawy opodatkowania. W szczególności, w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, jakim są budowle, niezależnie od decyzji ustawodawcy co do tego, jak należy rozumieć pojęcie "budowli" oraz w szczególności, w związku z niniejszą sprawą, niezależnie od decyzji ustawodawcy co do tego, czy pojęcie to obejmuje wyłącznie część budowlaną czy także elementy technicznie, każdy przedsiębiorca wykorzystujący budowle zawierające część budowlaną oraz elementy technicznie powinien być w stosunku do tych elementów opodatkowany według tej samej metodologii. Brak opodatkowania części wytwórców energii elektrycznej podatkiem od nieruchomości w stosunku do części technicznej wykorzystywanych przez nich budowli stanowi zatem odstępstwo od wspomnianego powyżej normalnego poziomu opodatkowania. Zdaniem skarżącej w ogóle poza sporem jest zatem, że także przesłanki wpływu na warunki konkurencji oraz wpływu na handel wewnątrzunijny są spełnione, a to z uwagi na zliberalizowany i transgraniczny charakter rynku wytwarzania energii elektrycznej, obejmującego krajowych i zagranicznych przedsiębiorców inwestujących w aktywa energetyczne w innych państwach UE i intensywnie konkurujących ze sobą w tym zakresie na obszarze całej Unii Europejskiej.

12 3.3. Stanowisko strony skarżącej jest zasadne tylko częściowo. Poza sporem pozostaje wykładnia pojęcia pomocy publicznej, użytego w art. 107 TFUE. Zarówno sąd pierwszej instancji, jak i strona skarżąca, prezentują w zakresie warunków, jakim powinna odpowiadać pomoc publiczna, jednolite stanowisko, zgodne z zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2019 r. i wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia ta nie wymaga zatem szerszego omówienia, skoro stanowiska te zostały przytoczone wcześniej. Podzielić także należy przyjęte przez stronę skarżącą pojęcie selektywnego charakteru środka krajowego oraz przesłanek testu selektywności w odniesieniu do środka pomocy o charakterze fiskalnym. Zgodzić się należy, że przykładami mechanizmów podatkowych stanowiących środek pomocy publicznej są zwolnienie od podatku, obniżenie postawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenie podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw, opodatkowanie asymetryczne (pewnemu podatkowi podlega wąska grupa osób, zaś inna nie, choć powinna podlegać opodatkowaniu), redukcja podstawy opodatkowania, preferencyjne stawki podatkowe, ulgi i zwolnienia od opodatkowania (por. M. Kalinowski, Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s.56-60, 62-63 i 66, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2019 r., II FSK 183/18). O spełnieniu przesłanki selektywności pomocy można jednak mówić przede wszystkim w przypadku, gdy przyjęte uprzywilejowane zasady opodatkowania dotyczą tylko niektórych z przedsiębiorców znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyroki TSUE : z dnia 14 stycznia 2015 r., Eventech, C-518/13, EU:C:2015:9, pkt 53–55; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 54).

13 Uznanie za prawidłowe stanowiska strony skarżącej w tym zakresie nie przesądza jednakże o prawidłowości wyprowadzonego przez nią wniosku o udzieleniu pomocy publicznej poprzez zmianę definicji budowli- elektrowni wiatrowej i włączenie do tej definicji poza elementami stricte budowlanymi także elementów technicznych. Niewątpliwie zmiana ta przełożyła się na zmianę w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i zwiększenie podstawy opodatkowania tych budowli, a tym samym wysokości zobowiązania podatkowego, obciążającego przedsiębiorców produkujących energię elektryczną z wykorzystaniem elektrowni wiatrowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku zmiany definicji elektrowni wiatrowej jako budowli nie doszło jednak do wprowadzenia fiskalnego środka pomocy publicznej dla przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy pomocy innych źródeł.

14 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd i argumentację przedstawione w przywołanym wyżej wyroku tego sądu z 17 grudnia 2019 r., II FSK 183/18, że dla ustalenia, czy analizowane opodatkowanie miało charakter "selektywny" i pośrednio stanowiło korzyść dla innych producentów należy zidentyfikować powszechny system podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a nie jedynie podatku od poszczególnych budowli, obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie sprawdzić, czy można przyjąć, aby określony środek poprzez swoją "asymetrię" w ustalaniu podstawy opodatkowania stanowił od niego odstępstwo. Dokonując wykładni i zastosowania art. 107 ust. 1 TFUE w pierwszej kolejności należy ustalić istotny dla danej pomocy publicznej segment rynku obejmujący producentów lub dostawców określonego dobra, bądź usługi (tak też w wyroku NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3290/17). Nie można jednak podzielić stanowiska strony skarżącej, że jest to – jako całość - rynek producentów energii elektrycznej. Zauważyć należy, że w wyroku w sprawach połączonych C-105/18 – C 113/18 Asociación Española de la Industria Eléctrica (UNESA) z 7 listopada 2019 r. (ECLI:EU:C:2019:934) Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że producenci energii elektrycznej, dla której źródłem wytwarzania jest woda, od których pobierana jest opłata o charakterze fiskalnym za korzystanie z wód śródlądowych w celu produkowania energii, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, jak producenci energii elektrycznej, dla której źródłem wytwarzania nie jest woda (pkt 67 wyroku). Nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że niezależnie od źródła energii, istnieje jednolity rynek producentów energii elektrycznej. Uznał, że art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż badana w postępowaniach głównych opłata za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej nie jest pobierana, po pierwsze, od wytwórców energii hydroelektrycznej prowadzących działalność w miejscach położonych w dorzeczach znajdujących się na terytorium jednej wspólnoty autonomicznej, a po drugie, od wytwórców energii elektrycznej, której źródłem nie jest woda, nie stanowi pomocy państwa, w rozumieniu tego postanowienia, na rzecz tych wytwórców, ponieważ w świetle właściwego układu odniesienia oraz celu, któremu służy ta opłata, nie znajdują się oni w sytuacji porównywalnej z sytuacją wytwórców energii hydroelektrycznej prowadzących działalność w miejscach położonych w dorzeczach rozciągających się na terytorium więcej niż jednej wspólnoty autonomicznej objętych rzeczoną opłatą, czego potwierdzenie należy jednak do sądu odsyłającego. Uznał zatem, co należy wyraźnie podkreślić, że zróżnicowanie sytuacji prawnej i faktycznej producentów energii może dotyczyć nie tylko producentów korzystających z różnych źródeł energii, ale nawet producentów korzystających z tego samego źródła, ale na innych warunkach. Co istotne, zwrócił uwagę na to (pkt 68 wyroku), że w braku regulowań unijnych dotyczących opodatkowania, to do kompetencji podatkowych państw członkowskich należy określanie podstaw opodatkowania oraz rozkładanie obciążenia podatkowego między różne czynniki produkcji i różne sektory gospodarki (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED, C-233/16, EU:C:2018:280, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasadę niedyskryminacji przewidzianą w art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/72/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 lipca 2009 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 2003/54/WE należy zatem zdaniem TSUE interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona istnieniu opłaty takiej jak analizowana w postępowaniach głównych opłata za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej, którą pobiera się wyłącznie od wytwórców energii hydroelektrycznej prowadzących działalność w miejscach położonych w dorzeczach rozciągających się na terytorium więcej niż jednej wspólnoty autonomicznej. W wyroku z dnia 2 kwietnia 1998 r. C-213/96 w sprawie Outokumpu Oy (publ. ECLI:EU:C:1998:155, SIP LEX nr 111586 ), Trybunał Sprawiedliwości uznał za dopuszczalne różnicowanie stawek podatku akcyzowego od energii elektrycznej "od tego, w jaki sposób energia elektryczna jest produkowana, czy jakie surowce są wykorzystywane w zakresie, w jakim owo zróżnicowanie opiera się na podstawach związanych z ochroną środowiska naturalnego". Stwierdził, że "prawo wspólnotowe nie ogranicza, na obecnym etapie rozwoju, swobody każdego Państwa Członkowskiego do ustanawiania systemu podatkowego dokonującego zróżnicowania pomiędzy pewnymi produktami, nawet produktami, które są podobne w rozumieniu art. 95 akapit pierwszy Traktatu [przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 90 akapit pierwszy WE, a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 110 akapit pierwszy TFUE] na podstawie obiektywnych kryteriów, takich jak rodzaj użytych surowców lub stosowane procesy produkcyjne. Takie zróżnicowanie jest zgodne z prawem wspólnotowym, jednak tylko wtedy, gdy służy ono celom, które same są zgodne z wymogami Traktatu i prawa pochodnego oraz pod warunkiem, że szczegółowe przepisy unikają wszelkich form dyskryminacji bezpośredniej lub pośredniej w stosunku do przywozu z innych Państw Członkowskich oraz wszelkiego rodzaju ochrony konkurencyjnych produktów krajowych." Przyjął zatem, że "Krajowy system opodatkowania narusza art. 95 Traktatu, jeżeli opodatkowanie przywożonych produktów oraz opodatkowanie podobnych produktów krajowych jest wyliczane w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą, choćby tylko w niektórych przypadkach, do wyższego opodatkowania przywożonych produktów.". Także zatem w odniesieniu do opodatkowania energii elektrycznej (końcowego efektu produkcji) nie wykluczył zróżnicowania stawek opodatkowania od sposobu produkcji energii elektrycznej.

15 Trafne jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że w spornym przypadku sytuacja faktyczna i prawna producentów energii elektrycznej z innych źródeł niż wiatr nie jest porównywalna pod względem faktycznym i prawnym z sytuacją producentów produkujących energię elektryczną za pomocą wiatru, a różnica ta uprawnia do różnicowania ciężaru opodatkowania. Regulacje unijne należy zatem odnosić do producentów w branży energii wiatrowej, a nie do rynku, czy branży w ogóle producentów energii, bądź nawet producentów energii ze źródeł odnawialnych.

16 3.5. Zauważyć ponadto należy, że strona skarżąca, wskazując na selektywność pomocy i zróżnicowanie podstaw opodatkowania budowli dla producentów energii elektrycznej w zależności od źródeł jej pochodzenia, jedynie ogólnie powoływała się na okoliczność, że w przypadku tych innych producentów w podstawie opodatkowania budowli uwzględniano wyłącznie elementy typowo budowlane, nie wliczając do tej podstawy wartości elementów technicznych. Nie wskazała jednakże żadnego przykładu takiej budowli. Podkreślić należy, że kontroli sądów administracyjnych podlega interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. To strona skarżąca powinna zatem wskazać we wniosku wszystkie istotne okoliczności i fakty, organ podatkowy nie przeprowadza bowiem w tym postępowania dowodowego (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2015 r. poz.613 z późn.zm.). Skarżąca pominęła także charakter podatku do nieruchomości, który należy do grupy podatków majątkowych. W powołanym już wcześniej wyroku w sprawie II FSK 183/18 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach. Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w przypadku konwencjonalnej elektrowni węglowej są co najmniej grunty, na których posadowiona jest cała elektrownia, budynki wchodzące w jej skład, budowle w postaci co najmniej komina do odprowadzania spalin (wyposażonego w instalacje odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin), chłodni kominowej, transformatora blokowego oraz części budowlanych pieców do spalania węgla oraz fundamentów (jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn.zm.). Podobna jest zasada działania elektrowni spalającej biomasę. Również w takiej elektrowni kocioł, w którym spalana jest biomasa podgrzewa wodę, która z kolei w postaci pary wodnej napędza turbinę. Ta połączona bezpośrednio z generatorem, jest odpowiedzialna za powstanie prądu elektrycznego. W przypadku elektrowni spalających biomasę wykorzystywane są zatem w procesie produkcji energii podobne nieruchomości jak w elektrowni konwencjonalnej za wyjątkiem budowli w postaci chłodni kominowej (z uwagi na niższą temperaturę spalania), czy instalacji umieszczonych w kominie spalinowym do odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin z uwagi na mniejsza emisję szkodliwych związków. Konieczne są jednak w takiej elektrowni dodatkowe pomieszczenia magazynowe służące procesom przygotowania i suszenia biomasy, gdyż w trakcie jej spalania, ze względu na niższą kaloryczność, mniejsza jest sprawność i wydajność kotła, co powoduje znacznie większe zużycie paliwa niż w przypadku elektrowni węglowych. Z kolei w przypadku elektrowni fotowoltaicznych konieczne jest zajęcie znacznej powierzchni gruntu, na których posadowione są stoły konstrukcyjne połączone w sposób stały z gruntem. Na stołach stanowiących budowle, montowane są panele (ogniwa fotowoltaiczne), które połączone są siecią kabli. Instalacja solarna złożona jest ponadto z zespołu rur, którymi płynie płyn solarny przewodzący w jedną stronę energię od wymiennika ciepła, a w drugą stronę schłodzony wraca do kolektora. Ponadto, w jej skład wchodzi wymiennik ciepła (zamontowany najczęściej w zbiorniku z wodą), pompy (zapewniające odpowiedni przepływ i ciśnienie płynu solarnego) i regulator instalacji. Dodatkowymi elementami farmy fotowoltaicznej są przetwornice i transformatory. Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z ich mocowaniem w ziemię to budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż stanowią wymienione tam części budowlane urządzeń technicznych. Same ogniwa fotowoltaiczne rzeczywiście nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1275/18). Nie można jednak zasadnie twierdzić, że z uwagi na funkcję, którą spełniają ogniwa fotowoltaiczne, tj. przemiany (konwersji) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego, są one identyczne, czy chociażby podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, który przekształca energię obrotów w energię elektryczną. Podkreślenia także wymaga, że podatkowi od nieruchomości w przypadku elektrowni fotowoltaicznych podlegają znacznie większe powierzchnie gruntów niezbędnych do posadowienia stołów konstrukcyjnych, wymienników ciepła, przetwornic i transformatorów (będących budowlami lub budynkami odrębnie opodatkowanymi od gruntu). Inaczej jest w przypadku elektrowni wiatrowych, które zajmują znacznie mniejsze powierzchnie, gdzie dochodzi do generowania prądu o znacznie większej mocy, aniżeli przy użyciu ogniw fotowoltaicznych. Nie można wobec tego stwierdzić, że porównaniu powinno podlegać wyłącznie to, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega urządzenie spełniające funkcje podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, a ponadto specyficzne nie występujące w innych elektrowniach wirniki z zespołem łopat, zespoły przeniesienia napędu, układy sterowania i zespoły gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości w przypadku producentów energii elektrycznej musi być postrzegany jako kompleksowe unormowanie dotyczące opodatkowania majątku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy służącego wytwarzaniu energii. Nie można wobec tego poszukiwać pojedynczych cech normatywnie ukształtowanych budowli u poszczególnych wytwórców energii elektrycznej i ich wzajemnie porównywać, gdyż jest to niemożliwe zarówno z faktycznego jak i prawnego punktu widzenia. Różne są bowiem wymogi techniczne i technologiczne związane z budowlami wykorzystywanymi do wytwarzania energii elektrycznej z różnych źródeł, które w efekcie składają się na opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej branży i niedopuszczalne jest uznawanie, że elementy techniczne turbiny wiatrowej powinny być identycznie opodatkowane lub wyłączone z opodatkowania jak np. spełniające te same funkcje kocioł parowy wraz z turbiną parową kondensacyjną i generatorem elektrycznym w elektrowniach węglowych i spalających biomasę, czy ogniwo fotowoltaiczne. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. Nie sposób bowiem określić, czy w ogóle i jaką korzyść ekonomiczną odnieśli producenci energii elektrycznej pochodzącej z innych źródeł poprzez zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych i czy rzeczywiście w wyniku tej zmiany doszło do uszczuplenia budżetów samorządów lokalnych poprzez rezygnację z części przychodów podatkowych. Zauważyć należy, że sytuacja prawna tych przedsiębiorców, gdy chodzi o zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie uległa w 2017 r. istotnym zmianom. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz.961 z późn.zm.) przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Nie zmieniły się ich obciążenia podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności (co mogło mieć wpływ na wysokość ich zysków ze sprzedaży energii) nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł (por. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 183/18) .

17 3.6. Zgadzając się stroną skarżącą co do braku obowiązku wykazania faktycznego wpływu pomocy publicznej przyznanej przez państwo członkowskie niezgodnie z regulacjami unijnymi dotyczącymi prawa pomocy na zakłócenie konkurencji i wymianę handlową między państwami członkowskimi (por. wyrok TSUE z 30 kwietnia 2009 r., C-494/06 P, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej i Wam SpA, opubl. ECLI:EU:C:2009:272), nie można jednak nie zauważyć, że wpływ ten nie może być wyłącznie hipotetyczny bądź domniemany (wyroki TSUE: z 26 października 2016 r., Orange przeciwko Komisji, C-211/15 P, EU:C:2016:798, pkt 64; z 18 maja 2017 r., Fondul Proprietatea, C-150/16, EU:C:2017:388, pkt 29). Należy zatem określić powód, dla którego rozpatrywany środek może wpływać poprzez swoje przewidywalne skutki na wymianę handlową między państwami członkowskimi (wyrok z dnia 18 maja 2017 r., Fondul Proprietatea, C-150/16, EU:C:2017:388, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Gdy pomoc przyznana przez państwo członkowskie umacnia pozycję przedsiębiorstwa w stosunku do innych przedsiębiorstw konkurujących z nim w ramach wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej, należy uznać, że pomoc ta ma wpływ na tę wymianę handlową (wyroki TSUE: z 10 stycznia 2006 r., Cassa di Risparmio di Firenze i in., C-222/04, EU:C:2006:8, pkt 141; a także z 18 maja 2017 r., Fondul Proprietatea, C-150/16, EU:C:2017:388, pkt 31). W tym zakresie nie jest konieczne, aby uprzywilejowane przedsiębiorstwa uczestniczyły w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej. Jeżeli bowiem państwo członkowskie przyznaje pomoc przedsiębiorstwom, działalność krajowa może być dzięki temu utrzymana lub zwiększona z tym skutkiem, że zmniejszą się szanse wejścia na rynek tego państwa członkowskiego przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich (wyroki TSUE: z dnia 14 stycznia 2015 r., Eventech, C-518/13, EU:C:2015:9, pkt 67; z dnia 18 maja 2017 r., Fondul Proprietatea, C-150/16, EU:C:2017:388, pkt 32). W tym przypadka strona skarżąca nie wskazała na tego rodzaju okoliczności. Niewątpliwie jeżeli przedsiębiorstwo z innego państwa członkowskiego będzie chciało wejść na polski rynek i produkować energię elektryczną, korzystając z energii wiatru, będzie podlegało tym samym zasadom opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim podlega przedsiębiorstwo krajowe. Podobnie zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedsiębiorców korzystających z innych źródeł energii nie różnią się w zależności od miejsca siedziby przedsiębiorcy ( w Polsce lub w innym kraju członkowskim). Tym samym trudno mówić o spełnieniu przesłanki zagrożenia zakłócenia konkurencji lub wpływu na wymianę między państwami.

18 3.7. Nie można także pominąć argumentu, wskazanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w istocie strona skarżąca domaga się w skardze kasacyjnej rozszerzenia na producentów energii wiatrowej pomocy publicznej, jaką jej zdaniem wskutek zmiany definicji budowli, otrzymali producenci energii z innych źródeł. Tymczasem w orzecznictwie TSUE jednoznacznie się wskazuje, że nawet udzielenie przez państwo członkowskie bezprawnej (nienotyfikowanej Komisji Europejskiej) pomocy publicznej nie uprawnia pokrzywdzonego tą pomocą domagania się rozszerzenia tej pomocy na niego. W wyroku z 15 czerwca 2006 r. w sprawach połączonych C-393/ 04 o C-41/05 Air Liquide Industries Belgium SA (ECLI:EU:C:2006:403) TSUE wyraził pogląd, że rozszerzenie kręgu potencjalnych beneficjentów na inne przedsiębiorstwa nie pozwala na wyeliminowanie skutków pomocy przyznanej z naruszeniem art. 88 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (obecnie art. 108 TFUE), lecz przeciwnie, przynosi ono w konsekwencji zwiększenie skutków tej pomocy. Ewentualna bezprawność zwolnienia podatkowego, w świetle przepisów wspólnotowych z dziedziny pomocy państwa nie wpływa na zgodność z prawem samego podatku w ten sposób, że przedsiębiorstwa zobowiązane do zapłaty podatku nie mogą w celu uniknięcia jego zapłaty bądź uzyskania jego zwrotu powoływać się na przed sądem krajowym na niezgodność przyznanego zwolnienia z prawem (pkt 45 i 48 wyroku). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, odmawiając zastosowania przepisów prawa krajowego, odnoszących się do opodatkowania budowli – elektrowni wiatrowej z uwagi na naruszenie art. 108 ust.3 TFUE – doprowadziłby do rozszerzenia tej niedozwolonej pomocy w odniesieniu do skarżącej.

19 3.7. Reasumując strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek, wskazujących na udzielenie pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE producentom energii elektrycznej z innych źródeł niż wiatr. Tym samym, skoro nie doszło do udzielenia pomocy publicznej, nie doszło także do naruszenia zasad jej udzielania wynikających z art. 108 ust. 3 TFUE. Sąd krajowy nie miał w związku z tym podstaw do zastosowania środków, zapewniających efektywność prawa unijnego, stosownie do art. 291 TFUE.

20 3.8. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

21 Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).