Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., II FSK 3124/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., II FSK 3124/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2903/14 w sprawie ze skarg A. Z. i J. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. i J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2903/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi J. Z. i A. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2014 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych oddala skargi.

3 I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzjami z 31 stycznia 2014 r. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości po 94.878 zł dla każdego z nich. Organ pierwszej instancji uznał, że poniesione w 2008 r. przez małżonków wydatki nie znalazły pokrycia w dochodach zgromadzonych w kontrolowanym roku i w mieniu z lat wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i stanowiły przychód z nieujawnionych źródeł. Organ ustalił, że nadwyżka wydatków poniesionych przez Skarżących nad osiągniętymi w tym czasie dochodami i wcześniej zgromadzonym mieniem (stanowiąca dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach) wyniosła 253.007,11 zł. Z udzielonych przez Skarżących informacji, zeznań świadków oraz innych publikowanych i ogólnodostępnych danych wynikało, że na dzień 1 stycznia 2008 r. Skarżący nie posiadali żadnych oszczędności. Przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w okresie od 1971 r. do końca 1989 r., będące podstawowym źródłem utrzymania rodziny, nie mogły (przy uwzględnieniu obowiązujących wówczas cen usług oraz rozmiarów działalności) być tak wysokie jak wskazywał. Brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za usługi i roboty budowlane wykonane przez Skarżącego. W związku z powyższym organ wyliczył zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%.

4 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 3 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Skarżących, że poniesione przez nich wydatki w 2008 r. znajdują pokrycie w środkach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych, w tym z: działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych prowadzonej przez Skarżącego w latach 1966-1991, hodowli drobiu prowadzonej przez Skarżącą w latach 1980-1989, prowadzenia sadu wiśniowego przez Skarżącego w latach 1985-2000, prowadzenia stancji dla uczennic - wynajmu trzech pokoi w latach 1970-1980, wynajmu lokalu użytkowego, sprzedaży w 1968 r. gospodarstwa rolnego rodziców Skarżącego, pracy Skarżącego i Skarżących w latach 70-tych oraz w pizzerii należącej do córki. Skarżący nie uprawdopodobnili również posiadania kwoty ok. 300.000 USD. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał, aby zgromadzone środki finansowe przechowywane były w gotówce poza systemem bankowym, przy dobrowolnej rezygnacji z odsetek oraz narażeniu się na utratę oszczędności na skutek zdarzeń losowych. Jego zdaniem Skarżący nie mieli możliwości finansowych pozwalających na poczynienie tak wysokich oszczędności. Dokonanie zaś podniesienia udziału o wartość 208.000 zł wymagało wymiany posiadanych dewiz na walutę polską, co w ogóle nie zostało udokumentowane. Wątpliwości organu budziły zwłaszcza te dochody, które ani nie zostały udokumentowane, ani na podstawie rozbieżnych zeznań świadków nie mogły być potwierdzone, a logika i doświadczenie życiowe wskazywały, że dochody te były znacznie zawyżone. W kwestii nieuwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i wystąpienie do banku organ stwierdził, że okoliczności i fakty wskazane we wniosku dowodowym zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, dotyczyły okoliczności niespornych lub pozostających bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jednocześnie w jego ocenie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, przy braku danych dotyczących bezpośrednio robót wykonywanych przez Skarżącego, byłoby okolicznością nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W takich okolicznościach organ uznał za słuszne ustalenie dochodów na podstawie dostępnych źródeł informacji, np. danych statystycznych, przy czym podkreślał, że brano pod uwagę wartości najbardziej korzystne dla Skarżących. Na dzień 1 stycznia 2008 r. Skarżący nie dysponowali jednak żadnymi oszczędnościami, dlatego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w 2008 r. Skarżący ponieśli wydatki w łącznej kwocie 274.820,81 zł posiadając udokumentowane źródła finansowania tych wydatków jedynie w wysokości 21.813,70 zł. Wydatki w kwocie 253.007,11 zł nie miały pokrycia w przychodach pochodzących z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, dlatego prawidłowo ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dla obojga Skarżących.

5 I.3. W skargach na decyzje ostateczne Skarżący zarzucili naruszenie:

6 1) art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez nienależyte ustalenie podstawy opodatkowania i przyjęcie za prawidłowe ustaleń organu pierwszej instancji, że wydatki Skarżących w 2008 r. w wysokości 253.007,11 zł, w tym na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.;

7 2) art. 122 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodów, nieprzeprowadzenie zgłoszonych dowodów w ramach wniosków oraz uznanie, że organ pierwszej instancji pomijając powyższe dowody nie naruszył wspomnianych wyżej przepisów postępowania podatkowego;

8 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób ograniczający zaufanie obywateli;

9 4) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a nadto poprzez wykorzystanie wiadomości o charakterze specjalnym bez uwzględnienia, że powinny one zostać poparte opinią biegłego;

10 5) art. 2 oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niezgodnym z przywołanymi przepisami Konstytucji RP oraz wywiedzionymi na ich gruncie zasadami prawnymi.

11 I.4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg.

12 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikającej z wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 13 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, WSA wskazał, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Kierując się tymi wskazaniami, Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dotyczącym Skarżących, czyniły zadość zasadom Konstytucji RP. Zdaniem WSA organy obu instancji podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że zebrany z zachowaniem podziału ciężaru dowodów materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska Skarżących, że wydatki poniesione w 2008 r. (związane z podwyższeniem kapitału) znajdują pokrycie w środkach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych. Podkreślono, że w toku postępowania przed organami Strony nie przedstawiły żadnych dokumentów na okoliczność wymiany na dolary amerykańskie środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych przed 2008 r. Brak też było miarodajnych informacji o wysokości dochodów z tytułu prac budowlanych oraz faktycznych dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez osoby trzecie w postaci fermy kurzej, z której zyski miały w części trafiać do Skarżących. To te źródła dochodów miały w praktyce pozwolić według stanowiska Stron na poczynienie oszczędności w kwocie przewyższającej 300.000 USD. Wyjaśnienia i zeznania Skarżących w kwestii wielkości środków zgromadzonych do końca 1989 r. były jednak mało precyzyjne i sprzeczne. Środki te miały bowiem wynosić od około 415.000 USD do około 1.150.000 USD, przy czym jedynym dowodem na posiadanie takich oszczędności były wyjaśnienia Stron oraz ewentualne zeznania wskazanych świadków mających potwierdzić, że sprzedawali Skarżącym dolary amerykańskie. W ocenie Sądu za mało prawdopodobne należy uznać, że Strona posiadała tak wysokie oszczędności w dolarach amerykańskich. Organ w tym względzie słusznie zauważył, że aby można było zaoszczędzić ponad 400.000 USD na koniec 1989 r. (przerwanie prowadzenia działalności z uwagi na chorobę Skarżącego) Skarżący musieliby uzyskiwać dochody o około 64 razy wyższe od przeciętnych, co w konsekwencji oznaczałoby, że w latach 70-tych i 80-tych byliby ludźmi niezwykle zamożnymi. Przeczą temu, co słusznie zauważył organ odwoławczy, ich oświadczenia i zeznania. W toku postępowania nie wskazywano, że ich oszczędności mogą pochodzić z innych źródeł w postaci pracy za granicą, sprzedaży wartościowych pamiątek itp. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób racjonalny odniosły się do twierdzeń skarżącego dotyczących przychodów osiąganych z prac budowlanych wskazując, że nie przekazał danych dotyczących ilości, terminów, adresów i cen wykonanych robót budowlanych. WSA podzielił także stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie uprawdopodobnili uzyskiwania wysokich dochodów z hodowli kur. W ocenie Sądu uzasadnienie stanowiska organów podatkowych było logiczne i cechowało się doświadczeniem gospodarczym i finansowym, więc należało uznać, że organy nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś decyzja organu podatkowego zawiera wszystkie niezbędne elementy (art. 210 § 1 i 4 ustawy). W konsekwencji przyjętych ustaleń organy podatkowe zobligowane były zastosować materialnoprawne przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalić stronie 75 % zryczałtowany podatek.

13 II. W skardze kasacyjnej Podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie za prawidłowe ustalenia organu podatkowego, że wydatki małżonków w 2008 r. w wysokości 253.007,11 zł m.in. na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, jako nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

14 Skarżący zarzucili również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego za wyczerpujące oraz dające miarodajną podstawę wydania decyzji, mimo nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony oraz nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych w ramach wniosków Strony w postępowaniu, a nadto uznanie, że organy podatkowe pomijając powyższe dowody oraz przyjmując w sposób dowolny ustalenia leżące u podstaw wydanej decyzji, nie naruszyły wspomnianych wyżej przepisów postępowania podatkowego.

15 Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o przyznanie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 IV.1. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

20 IV.2. W skardze kasacyjnej powołano się na obie - przewidziane w art. 174 p.p.s.a. - podstawy kasacyjne, podnosząc zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono w zakresie naruszenia prawa materialnego zarzut niewłaściwego zastosowania, który nie powinien być utożsamiany z błędną wykładnią, choć obydwie postacie naruszenia prawa wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku (por. np. wyrok NSA z 10 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 886/06). Dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego istotne jest wskazanie w skardze kasacyjnej, na czym polegała dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że kwestionowane jest nie tylko niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., które miałoby polegać na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej, lecz również i to, że kwestionowana jest prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do konkretnie wskazywanych okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych dochodów, na uzyskiwanie których powoływali się Skarżący. W ich ramach podnoszone są zaś zarzuty zarówno dotyczące prawa procesowego, jak również wykładni i zastosowania prawa materialnego.

21 IV.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych. Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, że Skarżący domagali się uwzględnienia po stronie ich zasobów majątkowych środków finansowych, które mieli uzyskać w odległej przeszłości. Zagadnieniem pierwszoplanowym było zatem prawdopodobieństwo zarówno uzyskania określonych dochodów, jak również ich przeniesienia do 2008 r. Większość ze wskazywanych przez Strony dochodów miała zostać uzyskana w czasach obowiązywania gospodarki nakazowo-rozdzielczej. Trafnie w tym kontekście organy podatkowe wskazywały na niską siłę nabywczą pieniądza oraz obraz gospodarki w dobie realnego socjalizmu, które nie pozwalały nawet osobom przedsiębiorczym na gromadzenie i kumulowanie zasobów pieniężnych, które miałyby sięgać setek tysięcy dolarów amerykańskich. O uzyskiwaniu wysokich dochodów ze wskazywanych przez Skarżących źródeł na przestrzeni lat od 1966 do 1991 nie mogły świadczyć także okoliczności związane z pobieraniem wynagrodzenia za świadczone usługi na jednej z budów przez Skarżącego w dolarach amerykańskich, czy też zakup tych wartości dewizowych w tamtym okresie na tzw. czarnym rynku. Podawane wielkości rzekomo uzyskiwanych dochodów, z tytułu działalności usługowej prowadzonej de facto w niewielkich rozmiarach (o charakterze w istocie rzemieślniczym), nawet przy wykorzystaniu nowatorskich w latach 80 XX w. technologii, trafnie zostało w świetle zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenione jako niewiarygodne. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie postawiono zarzutu naruszenia tej zasady w postępowaniu podatkowym, a następnie jej oceny na etapie kontroli sądowoadministracyjnej. Co do dochodów uzyskanych z tytułu usług budowlanych słusznie organy podatkowe przyjęły, że należało je uwzględnić w globalnej sumie przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga w aspekcie tych okoliczności, że organy podatkowe nie zakwestionowały w ogóle uzyskania tych dochodów, co podniesiono w skardze kasacyjnej, lecz z uwagi m.in. na rozbieżności wynikające z zeznań świadków i Strony, a także brak jakiejkolwiek dokumentacji, przyjęto, że stanowiły one składnik dochodów z działalności gospodarczej. Trudno tym bardziej przyjmować, aby dochody w większych rozmiarach mogło przynosić w latach 60 i 70 XX w. zatrudnienie w zakładach gospodarki uspołecznionej. Trafnie oceniono także dochody z tytułu wynajmu pokoi na stancję dla uczennic w domu mieszkalnym w latach 1970-1980, który nie mógł przynosić znacznych dochodów, co obrazują przedstawione przez organ podatkowy szczegółowe wyliczenia, których nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Całkowicie niewiarygodne są także twierdzenia o uzyskiwaniu dochodów z hodowli kur w latach 1980-1989. Podkreślenia wymaga brak stałego zaangażowania w pracę na fermie kur przez Skarżących oraz brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości, na której była prowadzona hodowla. Eksponowanie okoliczności prowadzenia przedsięwzięcia w ramach tzw. cichej spółki, a także zeznania świadków, będących wyłącznie członkami najbliższej rodziny, nie mogły pozostać bez wpływu na ocenę wiarygodności prezentowanych przez Strony okoliczności. Organy podatkowe analizując szczegółowo dochody ze wskazanych powyżej źródeł w latach 1966-1989 kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki przyjęły, że małżonkowie mogli dysponować na koniec 1989 r. kwotą około 51.000 dolarów amerykańskich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniając ponadprzeciętną aktywność Podatników dotyczącą zatrudnienia, wykonywanej działalności gospodarczej i pobierania pożytków z posiadanego mienia organy podatkowe zasadnie przyjęły, że uzyskiwali oni średniorocznie dochody, którymi mogli swobodnie dysponować, sięgające aż 8,3 przeciętnego wynagrodzenia, co w warunkach realnego socjalizmu i reglamentowanej gospodarki uznać należy za znaczne. Ponadto w szczegółowych wyliczeniach dotyczących okresu począwszy od 1990 r. dokonano prawidłowej oceny możliwości przeniesienia zgromadzonych zasobów finansowych w dolarach amerykańskich przez okres ok. 20 lat do 2008 r. Nie można wobec tego zarzucić organom podatkowym, aby nie zgromadziły i nie rozpatrzyły całego dostępnego materiału dowodowego w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad logicznego rozumowania i prawidłowego korzystania z zasad doświadczenia życiowego przy rozpatrywaniu okresów aktywności zawodowej i gospodarczej Skarżących na przestrzeni kilkudziesięciu lat. Uwzględniono zatem zarówno wiek Podatników, jak również ich ponadprzeciętną kreatywność w gromadzeniu mienia i zasobów finansowych. Podkreślić jeszcze raz należy, że nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, czego zresztą nie zarzucono w skardze kasacyjnej.

22 IV.4. Nie można także podzielić zastrzeżeń co do sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży owoców z sadu wiśniowego przy wykorzystaniu danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 18 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 2595/14, dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków, jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sięganie zaś pomocniczo do materiałów publikowanych w powszechnie dostępnym medium (internecie), o ile pozostaje to w zgodzie z danymi publikowanymi w urzędowych rocznikach statystycznych, nie może samo przez się dyskwalifikować dokonywanych wyliczeń. Podkreślenia wymaga, że również w tym przypadku podatnik i jego małżonka nie potrafili w żaden sposób udokumentować uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, a rozbieżności w zeznaniach świadków nie pozwalały nie przyjęcie żadnych pewnych wielkości na przestrzeni kolejnych lat, w których dochody te były uzyskiwane. Również ustalenie dochodów z działalności gospodarczej w oparciu o dane statystyczne dotyczące średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej nie może zostać uznane za nieprawidłowe. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika także, w czym Strony upatrują błąd polegający na pominięciu danych statystycznych dotyczących średniego wynagrodzenia w budownictwie przy ustalaniu wysokości osiąganych dochodów z działalności gospodarczej.

23 Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, a na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek nie tylko wskazania naruszenia prawa procesowego, ale także wyjaśnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Powinno ono przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ani nie porównał przyjętych w decyzji podatkowej wielkości z wysokością średniego wynagrodzenia w budownictwie, ani także nie wyjaśnił wpływu na rozstrzygnięcie wielkości dochodów ustalonych przez organy podatkowe, które zostały dokonane na podstawie innych danych statystycznych aniżeli proponowanych przez Strony. Podkreślenia poza tym wymaga, że zgodnie z wyliczeniami organu podatkowego począwszy od uzyskania przez Skarżącego w 1990 r. renty inwalidzkiej w wielu kolejnych latach, aż do 2008 r. wydatki Strony przekraczały uzyskiwane dochody, co w rezultacie doprowadziło do zbilansowania w 2006 r. oszczędności poczynionych w dolarach na 31 stycznia 1989 r., a w rezultacie braku pokrycia kolejnych wydatków już od 2006 r. Wyliczenia te nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej.

24 IV.5. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej polegającego na posłużeniu się przez organ podatkowy wiadomościami specjalnymi w zakresie produkcji sadowniczej i zyskowności działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem "wysokich lub nowatorskich technologii" bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak już to wskazano powyżej, działania podejmowane przez organ podatkowy miały na celu sprawdzenie wiarygodności twierdzeń podatnika o wysokości uzyskiwanych dochodów i zarobków, a nie rekonstruowanie przebiegu i realizacji poszczególnych wykonywanych usług, czy też potencjalnych możliwości uzyskiwania ponadnormatywnych zbiorów z sadu wiśniowego. Do tych celów, jak już wskazano powyżej za wystarczające należało uznać wykorzystanie danych statystycznych. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w odwołaniu. W orzecznictwie wskazuje się, że dowód, którego domaga się przeprowadzenia strona postępowania podatkowego musi pozostawać w związku z badanym faktem. Natomiast brak jest podstaw do uwzględnienia żądania strony wtedy, gdy przedmiotem dowodu mają być okoliczności bez znaczenia dla sprawy. O tym zaś, czy wnioskowany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06). Słusznie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej wskazano zatem, że zgodnie ze stanowiskiem Strony przyjęto, że do 1989 r. lokowano oszczędności w dolarach amerykańskich, a zatem dowód do wykazania tej okoliczności był zbędny, gdyż uwzględnione zostało w tym zakresie stanowisko Stron. Do rozliczeń przyjęto przecież na dzień 31 grudnia 1989 r. kwotę oszczędności w wysokości 50.860 USD. Poza tym skoro organy podatkowe przyjęły za podstawę ustalania dochodów z działalności gospodarczej dane statystyczne, to tym samym nie było potrzeby ustalania sytuacji materialnej inwestorów zlecających poszczególne prace, ani też wysokości stawek wynagrodzenia ustalanych w pojedynczych umowach.

25 IV.6. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należy zauważyć, że prawidłowo WSA w Warszawie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (publ. OTK-A 2014/7/79), w którym stwierdzono niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a który to stał się materialnoprawną podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. i zaleceń dla organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wynikających z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podzielić zapatrywań wyrażonych w skardze kasacyjnej. Należy przypomnieć, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., powinien być wykładany i stosowany zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyjasniono zaś w nim przed wszystkim, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny przy jego stosowaniu i ocenie zastosowania brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Według TK niezasadny jest pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile zatem podatnik w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych może posługiwać się uprawdopodobnieniem co do zasobów finansowych posiadanych przed poniesieniem określonych wydatków, o tyle organ podatkowy nie może polegać, nawet w sytuacji braku współpracy ze strony podatnika, jedynie na uprawdopodobnieniu wystąpienia okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem wydatków, a z drugiej strony kwestionować uprawdopodobnienie dysponowania mieniem zgromadzonym przed poniesieniem wydatków.

26 Na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wymogom tym w zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. sprostały organy podatkowe, co zostało także prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że rozpatrzono sytuację majątkową i finansową Skarżących począwszy od 1966 r. Uwzględniono twierdzenia o tym, że Skarżący na przestrzeni kilkudziesięciu lat uzyskiwali ponadprzeciętne dochody, które lokowane były w walucie obcej, co umożliwiło ich zachowanie w okresie hiperinflacji panującej w Polsce na przełomie lat 80 i 90 XX w. Nie był w sprawie także kwestionowany nakaz stosowania zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, lecz zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność uwzględniania wszystkich, nawet najbardziej nieprawdopodobnych twierdzeń strony o wysokości uzyskiwanych w bardzo odległej przeszłości dochodach. Jak już wskazano, zgodnie z wymogami stawianymi w orzecznictwie konstytucyjnym (por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09; publ. OTK-A 2013/6/80), organy podatkowe nie mają obowiązku w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przyjmowania jako wiarygodnych wszystkich twierdzeń formułowanych przez podatników. Zgodnie z judykaturą za wiarygodne można uznawać tylko te okoliczności faktyczne, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. np. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1519/14).

27 W rezultacie wskazać należy, że podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tak i zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne.

28 IV.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.