Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 3120/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 3120/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 329/14 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 329/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. P. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

4 Organ pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Do materiału dowodowego sprawy włączono nadto materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podał, że w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firm skarżącego, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez firmę R. oraz przez firmę B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w następstwie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykazał, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Wystawcy tych faktur nie mogli bowiem dokonać sprzedaży oleju napędowego zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli faktycznie właścicielem tego paliwa. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie wydatków udokumentowanych tymi fakturami jako stanowiących koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

5 Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za nierzetelną - prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152 poz. 1475 ze zm.), w konsekwencji do uznania jej, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firm R. i B.

6 Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. utrzymał ją w mocy.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1160/11 uchylił zakwestionowaną decyzję.

8 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 569/12 uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

9 Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."). Stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. NSA wskazał, iż wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały faktycznie poniesione a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podniósł także, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 powołanej wyżej ustawy) i jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 ustawy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). Jednocześnie NSA przesądził, że w przedmiotowej sprawie dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi fakturami, a tymczasem za podstawę wpisów skarżący przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uniemożliwiając tym samym określenie dochodu w oparciu o dowód jaki, na podstawie art. 193 § 1 ord. pod., stanowiły te księgi. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu paliwem, a zatem były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, co do wszystkich zawartych w nich elementów. W toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe wykazały, że skarżący nie nabyli paliwa od podmiotów wyszczególnionych na spornych fakturach – spółek B. i R. Nie można więc traktować kwot uwidocznionych na tych fakturach, które nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym jako kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go do działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe trafnie więc zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez wskazane spółki, co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. z wyłączeniem zapisów dokonanych na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Okoliczności sprawy wskazują także na to, że organy podatkowe nie były zobowiązane do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 § 1 ord. pod.

10 Sąd pierwszej instancji podniósł, że w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. NSA jednoznacznie wskazał, iż nie należy kwestionować możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Zastrzegł jednocześnie, że organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zeznania skarżącego, czy też świadka nie mogą być dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego, mogą jedynie mieć charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej udokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. W sytuacji zakwestionowania przez administrację podatkową przebiegu transakcji opisanych w rzeczonych fakturach, dochodzi do odwrócenia ciężaru dowodu i wówczas to podatnik chcąc skorzystać z prawa potraktowania wydatków jako koszty podatkowe winien wskazać na takie dowody, które pozwoliłyby zrealizować to uprawnienie. Dowodów takich strona nie zaoferowała, które poddane ocenie organów pozwoliłyby na uznanie, że wydatki na paliwo, którym strona dysponowała pochodzą z legalnego źródła. W ocenie Sądu, okoliczności dotyczące przebiegu transakcji zakupu paliwa zostały dostatecznie wyjaśnione i nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania świadków na te okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie powinna się spotkać z zarzutem naruszenia art. 188 i art. 191 ord. pod. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w stopniu pozwalającym na wydanie zaskarżonej decyzji. Organy uczyniły zadość zasadzie prawdy materialnej, zbierając i rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy, poddając go ocenie z uwzględnieniem zasad wiedzy logiki i doświadczenia życiowego (art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., art. 191 ord. pod.).

11 Powyższy wyrok został zaskarżony w części, tj. co do pkt 2) i 3) skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w zaskarżonej części i o przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł także na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) o

12 przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art.

13 22 ust. 1 w zw. z art. 23 § 1 i § 2 ord. pod., rozumianych w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

14 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że

16 skarga była zasadna i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 23 § 1 i § 2 ord. pod. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3, w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, polegającego na:

17 a) bezzasadnym uznaniu, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych, dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy fakt posiadania spornych towarów oraz wydatkowania środków finansowych na ich nabycie nie był kwestionowany przez organy podatkowe;

18 b) bezzasadnym uznaniu, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów upoważnia do przyjęcia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

19 c) bezzasadnym uznaniu, że uwzględnienie w drodze oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi

20 podatkowe.

21 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezgodnych z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w

22 zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, tj.:

23 1) art. 23 § 1 i § 2 ord. pod., rozumianych w ten sposób, że:

24 a) organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy fakt posiadania spornych towarów oraz wydatkowania środków finansowych na ich nabycie nie był kwestionowany przez organy podatkowe,

25 b) zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów upoważnia do przyjęcia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

26 c) uwzględnienie w drodze oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe,

27 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. rozumianego w ten sposób, że w sytuacji posiadania przez podatnika nierzetelnych dowodów księgowych podatnik nie może zaliczyć środków wydatkowanych na nabycie towarów opisanych takimi dowodami do kosztów uzyskania przychodów.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

31 Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 569/12. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

32 Tymczasem zarzuty zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw określonych w art. 174 p.p.s.a. sprowadzają się w istocie do polemiki z przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 569/12 wykładnią przepisów prawa. W powołanym orzeczeniu NSA wyraźnie zaznaczył, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu paliwem, a zatem były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, co do wszystkich zawartych w nich elementów. W konsekwencji organy zasadnie wyłączyły wydatki stwierdzone tymi fakturami z kosztów uzyskania przychodów.

33 Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. WSA w Łodzi nie uchybił powyższemu obowiązkowi, a kontrolę sądowoadministacyjną ponownie przeprowadzona w sprawie, uwzględniająca wykładnię spornych przepisów przedstawioną w powołanym powyżej wyroku NSA, uznać należy za prawidłową.

34 Autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołany orzeczeniu NSA i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których treść pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny. Próba pominięcia dyspozycji wskazanej powyżej normy, poprzez sugerowanie sprzeczności spornych przepisów z zasadami ogólnymi wynikającymi z Konstytucji RP, nie mogła zostać zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

35 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. i przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę postępowania przed organami podatkowymi, dochodząc do słusznego wniosku, że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

36 Nie znajduje także uzasadnienia wniosek strony dotyczący wystąpienia przez NSA z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zagadnienie, będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie wywołuje kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykształciła się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, której przykładem jest stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 5 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 569/12.

37 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.[pic]