Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 312/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 312/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1119/08 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1119/08, w sprawie ze skargi M. N., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 lipca 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 16 kwietnia 2008 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżący złożył w dniu 16 stycznia 2008 r. korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za ten okres. M. N. wyjaśnił, że przyczyną złożenia korekty było nieuwzględnienie w deklaracji kosztów związanych ze spłatą odsetek od pożyczek zaciągniętych na terenie Niemiec od W. M. zamieszkałego w Jordanii.

4 Z uwagi na fakt, że rzetelność zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dokumentów (umów pożyczek i pokwitowań odbioru rocznych odsetek) budziła wątpliwości, organ zwrócił się do administracji podatkowych Niemiec i Królestwa Jordanii z pytaniem, czy W. M. udzielał skarżącemu pożyczek, czy otrzymał odsetki, czy jest rezydentem podatkowym Niemiec bądź Królestwa Jordanii i czy opodatkował przychody z odsetek w tych państwach.

5 W związku z wystąpieniem do zagranicznych administracji podatkowych w oparciu o ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec - Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 oraz umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Ammanie dnia 4 października 1997 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Haszymidzkiego Królestwa Jordanii - Dz. U. z 1999 r. Nr 61, poz. 654), Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2008 r. - na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 8 lipca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

6 W skardze do sądu administracyjnego M. N. wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 669/06, w którym stwierdzono, że wystąpienie do zagranicznej administracji podatkowej nie może ograniczać się do powoływania w nim postanowień umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Niezbędne jest, by żądana informacja dotyczyła kwestii, które taka umowa reguluje. Celem umów stanowiących podstawę do wystąpienia z pytaniami jest unikanie podwójnego opodatkowania.

8 W świetle powyższego Sąd podkreślił, że pytania zawarte wystąpieniach skierowanych w niniejszej sprawie nie były związane z kwestią podwójnego opodatkowania skarżącego, ponieważ dotyczyły innego podmiotu. Brak było zatem – według Sądu - podstaw do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

9 Końcowo Sąd wyjaśnił, że gdyby organy uznały, iż konieczna jest weryfikacja zebranego w sprawie materiału dowodowego przez uzyskanie informacji od zagranicznych administracji podatkowych wówczas bez zawieszenia postępowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będą oczekiwały na udzielenie tych informacji.

10 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

12 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez przyjęcie, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w związku z wystąpieniem w oparciu o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do organów innych państw o udzielenie informacji,

14 - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza warunki określone w tym przepisie,

15 II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez:

16 - błędną wykładnię postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w szczególności art. 27 tej umowy,

17 - błędną wykładnię postanowień umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Haszymidzkiego Królestwa Jordanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Ammanie dnia 4 października 1997 r., a w szczególności art. 25 tej umowy.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wskazane w zaskarżonym wyroku orzeczenie z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 669/06 dotyczyło poprzednio obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec. Z treści art. 23 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. wynikało, że Polska Rzeczpospolita Ludowa i Republika Federalna Niemiec przyjęły za zasadne ograniczenie zakresu wymiany informacji tylko do tych danych, które były potrzebne do wykonania umowy. Jednakże unormowanie zamieszczone w art. 27 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwanej dalej: "umową z dnia 14 maja 2003 r.") wskazuje, że umawiające się państwa uznały za właściwe i pożądane poszerzenie zakresu wymiany informacji.

19 Dyrektor Izby Skarbowej w P. argumentował, że zarówno art. 27 umowy z dnia 14 maja 2003 r., jak i art. 25 umowy z dnia 4 października 1997 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Haszymidzkiego Królestwa Jordanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dają podstawę do uzyskiwania informacji niezbędnych do stosowania wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego w zakresie podatków objętych tymi umowami. Zatem wystąpienie do organu innego państwa o udzielenie informacji, na podstawie umowy dwustronnej, stanowi podstawę obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

22 Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 27 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i art. 25 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Haszymidzkiego Królestwa Jordanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Ammanie dnia 4 października 1997 r.

23 Na gruncie niniejszej sprawy głównym przedmiotem sporu pozostawała kwestia dopuszczalności zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z wystąpieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. do zagranicznych organów podatkowych – w oparciu o postanowienia wskazanych powyżej umów – o udzielenie informacji dotyczących pożyczek zaciągniętych przez podatnika na terenie Niemiec od osoby zamieszkałej w Jordanii.

24 Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodziły przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego, gdyż skierowane pytanie nie odnosiło się do kwestii podwójnego opodatkowania skarżącego.

25 Dokonując oceny argumentacji prezentowanej w zaskarżonym wyroku przede wszystkim zauważyć należy, że opiera się ona wyłącznie na tezie przedstawionej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 669/06. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął jednak fakt, że powołane orzeczenie zapadło w odmiennym stanie prawnym. Przedmiotem zawartych tam rozważań był bowiem art. 23 umowy zawartej między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.), który w istocie ograniczał zakres wzajemnej wymiany informacji do danych niezbędnych do wykonania umowy. Przepis ten stanowił, że "właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały wzajemne informacje potrzebne do wykonania niniejszej Umowy" (art. 23 ust. 1 zdanie1).

26 W sprawie rozpatrywanej obecnie zastosowanie znajdował tymczasem art. 27 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który poszerzył zakres wymiany informacji między państwami będącymi stronami umowy. Zgodnie z powołanym przepisem "właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania niniejszej umowy, oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw w odniesieniu do podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, które pobierane są na rzecz Umawiających się Państw lub ich jednostek terytorialnych w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2 (...)". Podobne brzmienie zawiera również art. 25 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Haszymidzkiego Królestwa Jordanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Ammanie dnia 4 października 1997 r.

27 W świetle powyższego nie mogło ulegać wątpliwości, że wnioski wynikające z wyroku o sygn. akt II FSK 669/06 nie mogły znajdować bezpośredniego przełożenia w niniejszej sprawie. Bezrefleksyjne powoływanie się na zawarte w tym orzeczeniu wywody było nieuprawnione. Tym samym stwierdzenie przez Sąd uchybień w zakresie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należało ocenić jako nieuzasadnione.

28 Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien uwzględnić treść przepisów stanowiących podstawę prawną wystąpienia o udzielenie informacji w rozpatrywanym przypadku mając na uwadze, że regulacje te przewidują szerszy zakres wymiany informacji niż unormowanie analizowane w wyroku z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 669/06. Dopiero tak ustalony stan prawny i faktyczny sprawy pozwoli na dokonanie oceny zasadności zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

29 Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że bezskuteczny pozostawał zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wymogom wynikającym z art. 176 cytowanego Prawa, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać wskazane uchybienie, co uniemożliwiało merytoryczne odniesienie się do wspomnianego zarzutu.

30 Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.