Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2013 r., II FSK 3111/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2013 r., II FSK 3111/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 319/12 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D.M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

4 2. Ostateczną decyzją z 15 stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił D.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Została ona oparta na ustaleniu, że w rozpatrywanym roku podatkowym (w lipcu 2002 r.), wystąpiła nadwyżka wydatków podatnika nad przychodami z ujawnionych źródeł.

5 3. Podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem podatnika rozliczenie przychodów i wydatków podatnika musi obejmować cały rok podatkowy, bez względu na chronologię przychodów i wydatków. Organ podatkowy w decyzji ostatecznej przyjął odmienny sposób rozliczania przychodów i wydatków dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem podatnika postępowanie organu podatkowego jest rażącym naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

6 4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stanął na stanowisku, że decyzja ostateczna nie została wydana w warunkach którejkolwiek z przesłanek nieważności decyzji ostatecznej, wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Przede wszystkim nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie zachodzi oczywista sprzeczność między treścią tego przepisu, a rozstrzygnięciem organu podatkowego ustalającym zobowiązanie podatkowe Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji przepisu nie jest rażącym naruszeniem prawa.

7 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8 5. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję. Wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 15 stycznia 2008 r. Zarzucił błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w zw. z art. 11 Ordynacji podatkowej, wyrażającą się w założeniu, że w chwili wydawania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności wskazane przepisy dawały możliwość ustalenia zobowiązania za wybraną część okresu podatkowego.

9 Uzasadniał, że rozbieżność orzecznictwa sądowego, do której odwołuje się organ podatkowy, nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W chwili wydawania decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe znane było już stanowisko orzecznictwa i piśmiennictwa, wskazujące jak należy rozumieć rozważany przepis. Obciążanie podatnika sankcyjnym podatkiem w sposób sprzeczny z przepisami nie daje się pogodzić z podstawowymi zasadami prawa podatkowego. Organ podatkowy zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie do roku, jako okresu podatkowego, ale do okresu od 1.01. do 25.07.2002 r., niezgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej.

10 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił wniesioną skargę.

12 Sąd wskazał, że przesłanka rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. odpowiada sytuacji, w której rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej pozostaje w oczywistej, jawnej sprzeczności z przepisami prawa.

13 Sąd stanął na stanowisku, że nie może być zasadnie kwalifikowane jako rażące naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach wobec stwierdzenia nadwyżki wydatków podatnika nad przychodami z ujawnionych źródeł w trakcie tego roku (w lipcu 2002 r.). Taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania w tym szczególnym reżimie opodatkowania, pozostaje w granicach wyznaczonych dopuszczalnym językowym znaczeniem, sensem słów użytych w tym przepisie. Ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odwołał się do rzeczywistych zdarzeń, czynności podejmowanych przez podatnika w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego. Tej treści sformułowania użyte przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mogły być odczytywane jako obowiązek organu ustalenia rzeczywistych przychodów, wydatków podatnika w trakcie całego rozpatrywanego roku podatkowego w porządku chronologicznym. Następnie mogły być odczytywane jako obowiązek organu podatkowego przyjęcia za podstawę opodatkowania sumy wszystkich nadwyżek wydatków podatnika nad przychodami z ujawnionych źródeł, stwierdzonych przez organ podatkowy każdorazowo w trakcie całego rozpatrywanego roku podatkowego, nie tylko tej jednej w bilansie na koniec rozpatrywanego roku.

14 Sąd uznał, że interpretacja za którą opowiedział się organ podatkowy, nie pozostaje w oczywistej, jawnej, rażącej sprzeczności z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast mogła być postrzegana jako interpretacja treści tego przepisu poszerzona o systemowy i funkcjonalny kontekst.

15 7. Ponadto wskazał, że argumentacja podatnika nie uzasadnia stwierdzenia wydania decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej, bo nie za rok podatkowy, a także że, interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przyjęta przez organ nie jest interpretacją łamiącą wzorce konstytucyjne, w szczególności te wyznaczone przez art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP.

16 Skarga kasacyjna.

17 8. Skargę kasacyjną wniósł D.M. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucające naruszenie:

18 a) prawa materialnego:

19 - art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA rozpoznając sprawę nie zastosował tego przepisu, który stwierdza, że Rzeczypospolitej Polskiej jest demokratycznym państwem prawa w wyniku przyjęcia, że sposób interpretacji, dalej zastosowania przez organy podatkowe art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. u podstaw decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2002 r. nie stanowi o jawnej, oczywistej niezgodności decyzji podatkowej z obowiązującym prawem podatkowym, w stopniu uzasadniającym odstąpienie od stabilności, pewności decyzji organu podatkowego na rzecz zgodności decyzji z obowiązującym prawem,

20 - art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poprzez jego błędną wykładnię w związku z art. 11 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie może być zasadnie kwalifikowane jako rażące naruszenie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wobec stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami z ujawnionych źródeł w trakcie tego roku,

21 b) przepisów postępowania:

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie za prawidłowy poglądu, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. nie pozostaje w jawnej, oczywistej, rażącej sprzeczności z treścią tego przepisu i że językowe znaczenie słów użytych w art. 20 ust 3 pozwalało na odczytanie pojęcia słów zgromadzenia mienia jako mienia zgromadzonego do chwili każdego konkretnego wydatku podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, czyli w powiązaniu z rzeczywistymi okolicznościami, źródłami finansowania poszczególnych wydatków w tym roku w powiązaniu z analizą ekonomiczną co w konsekwencji doprowadziło WSA do oddalenia skargi podczas gdy Sąd ten winien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

23 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów podnoszonych przez skarżącego, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. i w związku z art. 11 Ordynacji podatkowej ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "[...] argumentacja podatnika nie uzasadnia stwierdzenia wydania decyzji [...] bez podstawy prawnej.

24 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

25 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

26 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

27 10. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

28 Zawiera ona zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty związane z przepisami procesowymi, ich naruszenie może bowiem powodować sytuację, w której rozważanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

29 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów podnoszonych przez skarżącego, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. i w związku z art. 11 Ordynacji podatkowej.

30 W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

31 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących kwestii przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutów podnoszonych przez Skarżącego.

32 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy przyjęcia poglądu, że odmienna wykładnia przepisu od tej dokonanej przez Skarżącego nie wyczerpuje przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

33 11. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (w tym drugi z zarzutów procesowych) zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji i wykazania, że wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., dokonana w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 15 stycznia 2008 r., rażąco narusza prawo.

34 Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, podstawę prawną odmowy uchylenia przez Sąd pierwszej instancji ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lubinie stanowił art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, a zatem wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ocena sądów administracyjnych jest w tym wypadku zawężona i dotyczy tylko wystąpienia lub nie tejże właśnie wady.

35 W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 728/11 dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl wraz z powołanymi tam wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2001 r., sygn. akt II SA 907/00, z 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, z 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, a także J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa.

36 Powyższe prowadzi do konstatacji, że przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji opatrzonej przymiotem ostateczności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może być tylko kwalifikowana, a nie zwykła wada prawna aktu administracyjnego. Wszak określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych służyć ma ochronie ogólnego porządku prawnego oraz chronić przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi zatem wartość samą w sobie, nawet jeżeli oznaczać to będzie utrzymanie w obrocie prawnym aktów administracyjnych obarczonych pewną wadliwością. Wzruszenie takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach nadzwyczajnych, określonych w ustawie.

37 12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był różnie interpretowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

38 Zgodnie z treścią powołanego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

39 13. W cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1655/06, wskazano, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawierał możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego. Rozliczenie wydatków i przychodów musi zatem obejmować cały rok podatkowy, niezależnie od chronologii wydatków i osiąganych przychodów.

40 Już jednak w wyroku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 370/09, (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że z zapisu prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że mowa w nim o: poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatkach, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich.

41 Zwrócił uwagę, że przywołane określenia, sformułowania: w roku podatkowym nie są tożsame z (możliwymi) zwrotami, w rodzaju: roku podatkowego, które w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie występują.

42 Jeżeli więc prawodawca stanowi o wydatkach poniesionych w roku podatkowym, może ale nie musi oznaczać to tylko wydatków roku podatkowego, w rozumieniu sumy, czy też bilansu wydatków roku podatkowego. Jeżeli w przepisie jest mowa o mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, może ale nie musi oznaczać to tylko mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym, bilansu mienia zgromadzonego w roku podatkowy.

43 Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku doszedł do wniosku, że tworząc i przestawiając do obowiązywania w określony, analizowany, sposób sformułowany zapis prawny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział i objął jego normatywnym zakresem stany faktyczne tego rodzaju, jak występujący w sprawie (w sprawie tej organy podatkowe ustaliły i oceniły określony wydatek poniesiony w roku 2004, to jest w dniu 21 stycznia 2004 r., oraz brak pokrycia tego wydatku w mieniu zgromadzonym w roku 2004, to jest do dnia poniesienia tego wydatku, czyli do dnia 21 stycznia 2004 r.).

44 Jak z powyższego zestawienia orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. był różnie interpretowany, co do momentu rozliczenia wydatków i przychodów. Skoro tak, to nie można uznać, że zarzut rażącego naruszenia prawa wynika z przesłanek niebudzących wątpliwości. Z kolei jak już podniesiono, tam gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa.

45 Wobec przedstawionej argumentacji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.

46 13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.