Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r., II FSK 3107/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r., II FSK 3107/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 322/17 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu sportowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., I SA/Bd 322/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę R.B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu sportowego w podatku od towarów i usług.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 25 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu klubu sportowego wraz

4 z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe tego klubu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r.

5 w łącznej kwocie 22.075,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 8.367 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 839,50 zł.

6 3. W uzasadnieniu odwołania skarżący przywołał przepis art. 116 i art. 116a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej: ord. pod.) wskazując, że zawarte tam okoliczności egzoneracyjne zostały pominięte w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji.

7 4. Decyzją z dnia 23 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając jako organ egzekucyjny - podjął szereg czynności celem wyegzekwowania zaległości podatkowych m.in. na podstawie zawiadomień wystawionych dla banków. Podjęto próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, podjęto również próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub banku na podstawie zawiadomień skierowanych do Urzędu Miasta. Wystąpiono także do Ministerstwa Sprawiedliwości o udostępnienie danych w zakresie udzielenia informacji, czy klub sportowy figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości, wystąpiono do Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji o udzielenie informacji, czy klub figuruje w ewidencji właścicieli pojazdów. W aktach sprawy znajdują się również raporty poborców skarbowych

8 z przebiegu czynności z adnotacją: "pomieszczenia klubu zamknięte". Bank Spółdzielczy poinformował, że klub co prawda jest posiadaczem rachunku rozliczeniowego, jednakże istnieje przeszkoda w dokonaniu wpłaty do organu egzekucyjnego ze względu na orzeczenie sądu administracyjnego o sygn. akt I OSK 1115/08. Organ zwrócił uwagę, że ponieważ podjęte czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 grudnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec klubu.

9 Organ odwoławczy wskazał również, że klub nie był w stanie zaspokoić wymagalnych zobowiązań wierzycieli, bowiem na koniec 2009 r. zobowiązania krótkoterminowe kształtowały się na poziomie 115.500 zł, przy czym należności wynosiły 6.100 zł. Klub był niewypłacalny, a kontynuacja jego działalności była zagrożona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, że organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne z wniosków innych wierzycieli. Klub miał problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług począwszy od sierpnia 2009 r. Klub miał problemy finansowe: 6 z 8 rat układu ratalnego przyznanego decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. o rozłożeniu na 8 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres sierpień

10 i wrzesień 2009 r. uregulowano po terminie. Kondycja klubu była na tyle słaba, że nawet przy udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie była możliwa spłata zaległości. Dodatkowo organ stwierdził, że niewykonanie przez klub wymagalnych zobowiązań podatkowych ma charakter trwały, bowiem sytuacja ta trwa od ponad 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sytuacja klubu w kolejnych latach 2013 - 2015 nie uległa poprawie. Zdaniem organu złożenie wniosku

11 o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia podpisania sprawozdania finansowego, czyli do dnia 9 kwietnia 2010 r. Skarżący nie wykazał okoliczności, które uniemożliwiłyby mu podjęcie kroków do złożenia wniosku

12 o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie niewskazania przez skarżącego żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia klubu.

13 5. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 116 i art. 116a) ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe klubu. Podniósł, że nie miał żadnej faktycznej i prawnej możliwości podejmowania decyzji, dlatego nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości klubu.

14 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

15 6. Sąd I instancji uwzględnił skargę. Wskazał, że - zdaniem organów – ustalono, iż w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu w klubie. Stwierdzono bezskuteczność prowadzonej z majątku klubu egzekucji. Mimo niewypłacalności klubu nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a skarżący nie wykazał, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia klubu, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

16 5. Zdaniem sądu jednak pojawiła się istotna wątpliwość co do stwierdzonej przez organ bezskuteczności egzekucji. Środki finansowe na zajętym rachunku istniały, jednak nie wiadomo jak wyrok I OSK 1115/08 przekłada się na nieskuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego. Nie wiadomo ostatecznie, jakie okoliczności zadecydowały o niemożności zaspokojenia się przez wierzyciela, co więcej czy były to okoliczności możliwe do przezwyciężenia. W aktach sprawy znajdują się Karta informacyjna przedsiębiorcy (t. I, k. 27-33) oraz Wykaz majątku (t. I, k. 159-160) sporządzone przez prezesa klubu, z których wynika, że klub osiąga wpływy z reklam oraz otrzymuje doraźne wsparcie od sponsorów współpracujących z klubem. Z akt sprawy nie wynika, a organ tego nie wyjaśnił, czy klubowi przysługują jakiekolwiek wierzytelności z reklam bądź ewentualnych umów sponsorskich, w kontekście możliwości zajęcia przypadających z tego tytułu wierzytelności. Według sądu nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien te kwestie wyjaśnić. Zdaniem sądu I instancji niewyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego bezskuteczności egzekucji oznacza, że zasadniczo nie można przejść do oceny zastosowania przez organ pozostałych przepisów prawa materialnego.

17 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

18 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 116 a § 1 w związku z art. 116 § 1 ord. pod. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu klubu sportowego ze względu na niewykazanie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji. Tymczasem w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 116 § 1 ord. pod., co w konsekwencji umożliwiało orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu klubu sportowego za zaległości podatkowe tego klubu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r.,

19 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 ord. pod. - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r. z uwagi na uznanie przez sąd I instancji, że organy podatkowe nie wykazały dostatecznie bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tymczasem organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący

20 przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w toku postępowania

21 wyjaśniły szczegółowo, że egzekucja prowadzona do majątku dłużnika, tj. klubu sportowego okazała się bezskuteczna, a w konsekwencji możliwe było

22 orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako członka zarządu klubu sportowego – za powstałe zaległości podatkowe tego klubu

23 w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r.;

24 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 ord. pod. - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora lzby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r. z uwagi na uznanie przez sąd I instancji, że istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego

25 o wyjaśnienia dotyczące istnienia przysługujących klubowi wierzytelności

26 w kontekście możliwości zajęcia oraz w zakresie wpływu na wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku klubu wyroku o sygn. akt I OSK 1115/08 jako przeszkody do dokonania wpłaty do organu egzekucyjnego z rachunku rozliczeniowego klubu, podczas gdy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowama wyjaśnił i wykazał, że egzekucja z majątku klubu okazała się bezskuteczna, co zostało potwierdzone znajdującym się w aktach sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2014 r.

27 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji;

28 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez uchylenie decyzji

29 Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r., gdy akta sprawy dowodzą, że w sprawie istniały przesłanki do oddalenia sprawy bowiem w aktach znajdują się dowody potwierdzające bezskuteczność egzekucji z majątku klubu sportowego, w tym m.in. potwierdzające brak wierzytelności klubu sportowego, w tym m.in. dowody potwierdzające brak wierzytelności, które mogły być przedmiotem postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

30 z dnia 31 grudnia 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji,

31 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku klubu sportowego, w szczególności wykazania, jakie okoliczności zadecydowały o niemożliwości zaspokojenia się przez wierzyciela

32 z majątku klubu, zwłaszcza z rachunku rozliczeniowego klubu prowadzonego przez bank spółdzielczy i czy były to okoliczności do przezwyciężenia, pomimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w tym zakresie jednoznacznie potwierdza, że powodem bezskuteczności egzekucji był brak majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela, w tym brak wierzytelności, które mogły być przedmiotem postępowania egzekucyjnego, a w szczególności powodem braku wypłaty przez bank spółdzielczy środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym klubu był brak środków na tym rachunku.

33 Wskazując na powyższe, organ wniósł o:

34 -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

35 - zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

36 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

37 W samodzielnie sporządzonym piśmie będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

40 8. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 ord. pod. w związku z art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 ord. pod., albowiem organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, w tym również

41 w zakresie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji skierowanej do klubu sportowego. Sąd pierwszej instancji bez głębszej analizy uznał, że w związku

42 z wyrokiem NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I OSK 1115/08 zaistniały wątpliwości co do możliwości wpłaty pieniędzy do organu egzekucyjnego z rachunku bankowego klubu sportowego, a w konsekwencji wątpliwości co do stwierdzonej przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowy wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. pozostawał bez jakiegokolwiek związku i wpływu na wynik sprawy. Z licznej korespondencji

43 z bankiem, w którym klub posiadał rachunek rozliczeniowy, wynika bezspornie, że klub nie posiadał na tym rachunku żadnych środków, które mogłyby zostać wyegzekwowane przez organ egzekucyjny. Świadczą o tym zarówno odręczne zapiski na pismach banku adresowanych do organu egzekucyjnego o braku środków, jak i oficjalne zapisy o takiej treści, przykładowo w pismach z dnia: 4 lipca 2014 r., 29 lipca 2014 r., 27 października 2014 r., czy 22 grudnia 2014 r.

44 Jak trafnie zatem zauważył skarżący organ, istnieją dowody potwierdzające bezskuteczność egzekucji z majątku klubu, w zakwestionowanym przez sąd pierwszej instancji zakresie. Co istotne, organ egzekucyjny podejmował także inne czynności celem wyegzekwowania długu od klubu, w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank na podstawie zawiadomień z dnia 21 stycznia 2013 r. i z dnia 4 listopada 2013 r. kierowanych do Urzędu Miasta. Majątku klubu organ egzekucyjny poszukiwał także w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, starostwie powiatowym oraz bezpośrednio w siedzibie klubu, również bezskutecznie. Sąd pierwszej instancji nie wskazał również w jaki sposób-

45 w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań podatnika - organ egzekucyjny miałby wyjaśnić, czy klubowi "przysługują jakiekolwiek wierzytelności z reklam bądź ewentualnych umów sponsorskich". Symptomatyczne, że w innych sprawach tego samego skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny

46 w Bydgoszczy powyższych zastrzeżeń nie podnosił.

47 Co ważne, przesłuchiwany w charakterze świadka sam podatnik stwierdził, że klub nie posiada żadnego majątku, poza używanym sprzętem sportowym. Nie może w związku z tym budzić uzasadnionych wątpliwości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Jak zasadnie wywodzi strona skarżąca dowód powyższy jest dokumentem urzędowym, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości

48 i w sprawie niniejszej nie został w żaden sposób zakwestionowany (zob. art. 194 § 1

49 3 ord. pod.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie bez racji przyjmuje się, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 ord. pod.., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyroki WSA w: Krakowie z dnia 27 czerwca 2019 r. , I SA/Kr 564/18, Gdańsku z dnia 16 lipca 2019 r., I SA/Gd 925/19).

50 W tym miejscu należy również zauważyć, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu (zob. wyrok NSA

51 z dnia 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16). Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko, jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Innymi słowy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie

52 każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie adnotacji

53 o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne.

54 Co istotne, sąd pierwszej instancji, rozważając okoliczności, które - jego zdaniem - zadecydowały o niemożności zaspokojenia się przez wierzyciela, nie wykazał, czy były to okoliczności istotne dla sprawy, czy organ egzekucyjny mógł im przeciwdziałać, a przede wszystkim, czy miały one wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie sąd pierwszej instancji podał, że organ powinien kwestie związane

55 z pierwotnymi informacjami banku wyjaśnić, gdyż są one istotne z punktu widzenia art. 116a) w związku z art. 116 ord. pod., ale nie umotywował w logiczny i spójny sposób, aby brak ustaleń w tym zakresie miał istotny wpływ na wynik sprawy, czyli rodziłby konieczność wydania odmiennego orzeczenia przez organy podatkowe. Powołując się na braki w całokształcie materiału dowodowego i nie zbadanego

56 w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod.), sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie konkretnie czynności dowodowe ma przeprowadzić organ podatkowy. Tymczasem, skoro w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawa powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie umożliwić sądową kontrolę wywiązania się

57 z tego obowiązku. Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna

58 i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

59 9. Uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji

60 i oddalił skargę w całości. Na podstawie art. 207 § 1 i 2 w związku z art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie.