Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., II FSK 3106/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., II FSK 3106/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 793/07 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 września 2007 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz S. G. kwotę 5.200 (pięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 793/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 września 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

4 1) art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędne ich zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że mimo wskazania przez stronę źródła osiągniętych dochodów - działalność gospodarcza opodatkowana w formie karty podatkowej oraz podlegająca opodatkowaniu sprzedaż majątku i otrzymanie na jej poczet zaliczki - przepis ten ma zastosowanie do niniejszej sprawy,

5 2) art. 69 § 1 i art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 23 § 1 i § 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez ich błędne zastosowanie, sprowadzające się do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, że mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań możliwe jest ustalenie dochodów strony za lata 1987-1996, opodatkowanych w formie karty podatkowej w drodze szacowania i oparcia o tę konstrukcję ustalenia podstawy opodatkowania dochodów określonych jako osiągnięte z nieujawnionych źródeł przychodów,

6 3) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. nr 84, poz. 386 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, polegające na prostym i nie opartym o analizę ekonomiczną przeliczeniu dochodów strony uzyskanych w okresie przed denominacją z uwzględnieniem wskaźnika denominacji ustalonego powołanym aktem (1:10.000).

7 4) art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych strony, złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pismami z dnia 25 lutego 2008 r. oraz z dnia 30 kwietnia 2008 r.

8 5) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez niezbadanie legalności decyzji, a ograniczenie się jedynie do rozpoznania zarzutów skargi w sytuacji, gdy rolą Sądu jest zbadanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu i czy przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane.

9 6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 ord. pod.

10 7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ art. 127 oraz art. 229 ord. pod.

11 8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 i art. 199a § 3 ord. pod.

12 9) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd nie przeanalizował merytorycznie i nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowo-administracyjnej, tj. oceny legalności zaskarżonej decyzji.

13 10) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę złożonych przed Sądem dowodów w postaci oświadczeń pracowników organu podatkowego (pismo procesowe z dnia 25 lutego 2008 r.) oraz brak oceny i uzasadnienia dowodów bankowych potwierdzających posiadanie przez stronę wartości dewizowych, a także oświadczeń byłych pacjentów strony, których treść dowodzi, że szczególny zakres świadczonych usług wymagał dogłębnej analizy dochodowości działalności strony z tego okresu, a oparcie się na uśrednionych danych niereprezentatywnych w przedmiotowej sprawie prowadziło do wypaczenia wyniku postępowania.

14 11) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 181 ord. pod., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu wydaną w wyniku postępowania, w którym nie uwzględniono wniosku skarżącej (pismo z dnia 18 września 2007 r.) w przedmiocie powołania biegłego w zakresie finansów.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.

18 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 września 2007 r.

19 Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

20 W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.