Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r., II FSK 3103/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r., II FSK 3103/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 494/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia 11 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., I SA/Bd 494/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E.Sp. z o.o. z siedzibą

3 w P. (dalej: wnioskodawca) na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 11 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wytwarzanie energii elektrycznej. Posiada 3 elektrownie wiatrowe, z których każda składa się z zespołu elementów konstrukcyjnych tj. turbiny wiatrowej, wieży, wyposażenia wieży oraz fundamentu. Ponadto w skład farmy wiatrowej wnioskodawcy wchodzą inne środki trwałe, takie jak: drogi dojazdowe, linie kablowe (położone pod powierzchnią dzierżawionych przez wnioskodawcę działek) służące do przesyłania wytworzonej energii z elektrowni wiatrowych do sieci dystrybutora energii elektrycznej wraz z innymi urządzeniami służącymi do przesyłania energii.

5 Elektrownie wiatrowe składają się z wieży posadowionej na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej

6 w kształcie tuby, ze stali. Część wewnętrzna - techniczna, w której jest umieszczone wyposażenie techniczne, składa się z: okablowania, urządzenia sterującego, zabezpieczenia przeciwpożarowego, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektrycznego. W wieżach elektrowni umiejscowione są turbiny wiatrowe.

7 Wnioskodawca wskazał, że zamierza złożyć deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r. od posiadanych elektrowni wiatrowych, w której zachowa dotychczasową podstawę opodatkowania, przyjmując jak dotąd, iż opodatkowaniu podlegają jedynie fundament i wieża każdej z elektrowni oraz drogi dojazdowe i linie kablowe. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsce zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od posiadanych przez wnioskodawcę elektrowni wiatrowych.

8 W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy zmiany wprowadzone art. 9 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U z 2016r., poz. 961 - dalej: u.i.e.w.) do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U z 2016 r., poz. 290 - dalej: u.Pr.b.),

9 w szczególności w zakresie definicji budowli, oraz wejście w życie przepisów ustawy

10 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych powodują zmiany w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych i w konsekwencji

11 w wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wnioskodawcy?

12 Zdaniem wnioskodawcy, wprowadzone zmiany oraz wejście w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie powodują zmiany w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych i w konsekwencji nie skutkują zmianą w wysokości opodatkowania elektrowni wiatrowych wnioskodawcy.

13 3. Interpretacją indywidualną z dnia 11 stycznia 2017 r. Wójt Gminy nie podzielił stanowiska wnioskodawcy.

14 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 lutego 2017r. Wójt Gminy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

15 4. W skardze zarzucono naruszenie m.in.:

16 - art. 14j § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: ord. pod.) - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. ustawie o inwestycjach, mimo że ustawa o podatkach

17 i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego.

18 Zdaniem wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie, tak jak dotychczas, elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę.

19 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

20 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że spór

21 sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

22 Sąd podkreślił, że stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r.

23 o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem

24 i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

25 Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego

26 w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

27 Podkreślił, że następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.Pr.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.Pr.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe".

28 Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się

29 i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

30 W świetle powyższych regulacji sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak

31 i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Zwrócił uwagę, że podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych

32 i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

33 Podkreślił, że istotne znaczenie mają również wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w u.Pr.b.,

34 a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub

35 w załączniku do niej. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. oraz że możliwe jest tylko odwołanie się do przepisów wymienionych w art. 2 u.Pr.b., tj. prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zdaniem sądu bowiem, art. 2 u.Pr.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

36 Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Sąd nie zgodził się z wnioskodawcą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r. przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia.

37 Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak twierdzi wnioskodawca - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

38 Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że ustawodawca w ogóle nie przewidział skutków podatkowych uchwalonej u.i.e.w. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w.

39 6. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

40 1) art. 14j § 1 ord. pod. w związku z art. 120 tej ustawy - poprzez uznanie przez sąd za prawidłową interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości wydaną w oparciu o niewłaściwą ustawę, tj. ustawę

41 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa o podatkach

42 i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego,

43 2) art. 14c §1 i 2 ord. pod. w związku z art. 120 i art. 121 §1 oraz art. 2a tej ustawy - poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

44 i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości,

45 3) art. 14c § 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a tej ustawy

46 (a także art. 4 i art. 5 ord. pod.) - poprzez wywodzenie skutków

47 podatkowych z ustawy niepodatkowej,

48 4) art. 14h) ord. pod. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 tej ustawy - poprzez dokonanie wykładni prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP,

49 5) art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.)

50 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. - poprzez oparcie wyroku na

51 nieobowiązującym w chwili orzekania akcie, jakim jest projekt ustawy o zmianie

52 ustawy inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk sejmowy nr 814, VIII

53 kadencja Sejmu),

54 6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez uznanie, że

55 cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża,

56 7) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.b. - poprzez uznanie

57 całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji

58 legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

59 Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca wniósł o:

60 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi,

61 ewentualnie

62 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

63 - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

64 procesowego, według norm przepisanych,

65 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

66 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

67 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

68 7. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości podany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Ustępy 2 i 3 tego artykułu opisują wyłączenia

69 z przedmiotu opodatkowania. Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mówi o "budowlach lub ich częściach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

70 Z kolei to, czym jest budowla, wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Bezspornie elektrownie wiatrowe związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

71 Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

72 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

73 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

74 z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

75 z jego przeznaczeniem.

76 Należy wskazać, że w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09,

77 Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: z.t.p.), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz

78 z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że "nie jest wykluczone, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenie: "przepisy prawa budowlanego" to co innego, niż ustawa – Prawo budowlane. Zakres "przepisów prawa budowlanego" jest o wiele szerszy.

79 Skoro TK dopuścił w wyroku P 33/09, by "o statusie poszczególnych obiektów

80 i urządzeń współdecydować miały również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane", to właśnie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jest takim przepisem.

81 Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 ust. 1 u.Pr.bud. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane

82 w "przepisach prawa budowlanego".

83 Art. 17 u.i.e.w. wskazuje, że: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Przepis ten wprost zatem mówi o zastosowaniu ustawy. Bez wątpienia zatem istnieją podstawy do uznania, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, mają zastosowanie do dekodowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. oraz opisu zawartego w Załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia,

84 a nawet modyfikuje regulacje ustawy – Prawo budowlane. Takiemu sposobowi wykładni tych przepisów nie stoją na przeszkodzie przepisy Konstytucji RP.

85 Do podobnego wniosku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł w wyroku

86 z dnia 25 października 2018 r., II FSK 3284/17, w którym Sąd wskazał, że: "Ustawą >>uzupełniającą<< jest w rozpatrywanym przypadku u.i.e.w., która definiuje użyte

87 w u.Pr.bud. pojęcie >>elektrowni wiatrowej<< w art. 2 pkt 1. W tym kontekście Sąd nie podzielił stanowiska, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w."

88 8. Skoro nietrafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, co zostało wyjaśnione powyżej, nie mogą zostać uwzględnione pozostałe zarzuty. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia regulacji zawartych w art. 14j § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 ord. pod., o których mowa w skardze kasacyjnej.

89 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

90 w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.