Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2019 r., II FSK 3102/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2019 r., II FSK 3102/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 455/17 w sprawie ze skargi N. sp.j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia 16 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 455/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę N. spółki jawnej w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia 16 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości (treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz pozbawionego wnikliwości przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem postępowania w sprawie skarżonej interpretacji, nie zastosował środka określonego w art. 146 § 1 w zw. z "art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a." [zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - uwaga NSA] i utrzymał w mocy:

4 a) interpretację indywidualną wydaną z naruszeniem art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości na podstawie ustawy niepodatkowej, niemającej znaczenia dla sprawy podatkowej, tj. ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961) - powoływanej dalej jako "u.i.e.w.", mimo że organ podatkowy działając w oparciu o zasadę praworządności (legalności) działalności administracji publicznej oraz zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych nie powinien był opierać rozstrzygnięcia na ustawie nie stanowiącej ustawy podatkowej ani ustawy, do której ustawa podatkowa by się odwoływała;

5 b) interpretację indywidualną naruszającą art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów u.i.e.w., zakładającej, że przepisy ustawy niepodatkowej wpływają na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskutek czego skutki podatkowe zostały wyprowadzone z ustawy niepodatkowej i stanowiącego wyraz niepoprawnej legislacji i nieniosącego za sobą żadnej treści normatywnej dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości art. 17 u.i.e.w., który budzi obiektywne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i w związku z tym powinna w stosunku do niego zostać zastosowana zasada in dubio pro tributario;

6 c) interpretację indywidualną wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej jednoznacznej odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie, dokonanie uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji na argumentacji spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacji opierającej się na interpretacji u.i.e.w. i odnoszenia w niej zawartych regulacji do skutków podatkowych oraz posługiwanie się w wydanej interpretacji przez organ podatkowy błędną nomenklaturą z zakresu prawa podatkowego.

7 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na:

8 a) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Konstytucja RP", oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy podatkowej - u.p.o.l. z naruszeniem konstytucyjnych zasad wyłączności i zupełności ustawy w regulacji podatków wskutek nieuprawnionego i niewłaściwego zastosowania oraz błędnej wykładni definicji pojęcia elektrowni wiatrowej uregulowanej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w., podczas gdy definicja ta wiąże wyłącznie na gruncie tej ustawy, nie będącej ustawą podatkową ani ustawą, do której ustawa podatkowa by się odwoływała, a w rezultacie nie znajduje zastosowania w sprawie i nie może wywoływać skutków na gruncie podatku od nieruchomości, bowiem zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych powinny wynikać z właściwych przepisów prawa materialnego, tj. z u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.);

9 b) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez błędne uznanie, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej, jak również jej elementy techniczne, które zostało oparte w sposób bezzasadny i nieuprawniony na skutek niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni przepisów u.i.e.w., która jako ustawa niepodatkowa oraz ustawa, do której żadna z ustaw podatkowych się nie odwołuje, nie znajduje zastosowania w sprawie;

10 c) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 2 u.p.o.l., poprzez bezzasadne uznanie, że cała elektrownia wiatrowa (zarówno jej części budowlane, jak i części niebudowlane) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana, a w katalogu budowli nie znajduje się elektrownia wiatrowa ani obiekt do niej podobny, co powinno prowadzić do wniosku, że opodatkowaniu jak budowla podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej.

11 Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz Miasta i Gminy D. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

15 Przystępując do oceny zarzutów tej skargi kasacyjnej na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 wypowiedział się w sprawie analogicznej do tej, która stanowi obecnie przedmiot analizy, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w tym wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

16 Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma ocena zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast wymieniony w petitum skargi kasacyjnej w związku z tym ostatnim przepisem - art. 1a ust. 2 u.p.o.l. nie wykazuje związku z rozpoznawaną sprawą i jak należy przyjąć został wskazany omyłkowo.

17 Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowiły jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Należy tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

18 Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

19 W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd Konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało, m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z Ustawą Zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego.

20 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do przyjęcia, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 pkt 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

21 Z przedstawionych wyżej powodów za niezasadne uznać również należało te zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które w swej treści nawiązywały do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości na podstawie "ustawy niepodatkowej". Dodać przy tym trzeba, że chybione było wskazanie w tym kontekście w pierwszej kolejności jako naruszonego przepisu art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia, na których oparty został zarzut naruszenia tego przepisu, nie wykazują związku z jego treścią. Przepis ten określa bowiem właściwość organów podatkowych do wydawania interpretacji indywidualnych, stanowiąc, że stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz, starosta lub marszałek województwa.

22 W niniejszej sprawie jako organ właściwy występował Burmistrz i trudno jest dociec, mając na uwadze treść powyższego przepisu, w czym mogłoby się objawiać jego naruszenie, zwłaszcza, że w skardze kasacyjnej nie wskazywano, aby właściwym do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Spółki, był inny organ aniżeli Burmistrz.

23 Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednak zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, ustawodawca dokonując omawianych zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, aby regulacje Prawa budowlanego i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany - przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej - nie mogły być wprost stosowane, albo by przez ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z Ustawą Zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konsytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych.

24 Niezasadny jest również podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przedstawiona wyżej analiza przepisów u.p.o.l., Prawa budowlanego oraz u.i.e.w. wykazuje, w jaki sposób została skonstruowana norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Nie można zatem mówić o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, do czego powyższy przepis Ordynacji podatkowej w swojej istocie nawiązuje.

25 Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy, albowiem wbrew twierdzeniu, na którym zarzut ten został oparty, zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna zawiera jednoznaczne stanowisko w sprawie, w której zwróciła się Spółka. Natomiast zupełnie oddzielną kwestią, nie rzutującą wszak na formalną poprawność wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej, jest to, że Spółka ze stanowiskiem tym się nie zgadza, kwestionując również przytoczone w niej na poparcie tego stanowiska argumenty.

26 Wobec powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.