Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 3100/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 3100/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 568/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r. nr 1201-IOD.1.4100.47.2017.9 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowefo od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe latach 2011 - 2016 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w I. kwotę 12 500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 marca 2019 r.,

3 I SA/Kr 568/18, w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w I., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 27 marca 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011 - 2016.

4 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił:

5 I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt.2 p.p.s.a, tj. naruszenie przez sąd :

6 1/ art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art.151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 121 § 1 o.p., art. 3 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p) na skutek uznania, że:

7 a/ organ nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

8 b/ skoro skarżący wykonał usługi księgowe, oddelegowania pracowników i wdrożenia systemu informatycznego na terytorium Indii, to dochody uzyskane przez skarżącego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce tylko w Indiach, a

9 regulacje przewidziane w polsko-indyjskiej umowie nie mają zastosowania do

10 przedmiotowej sprawy, co poskutkowało uchyleniem decyzji, gdy przy dokonaniu

11 prawidłowej kontroli skargę należało oddalić. Naruszenie to miało istotny wpływ na

12 wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem

13 skargi skarżącej.

14 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14a §1, §2 pkt 1 i §9 o.p poprzez przyjęcie przez sąd, że stan faktyczny stanowiący podstawę do udzielenia interpretacji

15 podatkowych odpowiada stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy, gdy należało przyjąć, że stany faktyczne są odmienne, co skutkuje tym, że stanowisko zawarte w

16 interpretacji podatkowej nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy.

17 3/ art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14k §1 o.p. poprzez uznanie, że interpretacje indywidualne wydane dla płatnika T.P. są wiążące dla podatnika T.I., ponieważ dotyczą stanu faktycznego, który legł u podstaw wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od dochodów uzyskanych przez T.I. z tytułu usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz T. P., gdy należało przyjąć, że interpretacje te nie mogą stanowić dla podatnika wystarczającej ochrony prawnej, gdyż przedmiot rozstrzygnięcia nie dotyczył wszystkich warunków uzasadniających brak

18 podstawy do poboru podatku,

19 4/ art. 141 § 4 p.p.s.a.. zdanie pierwsze poprzez:

20 a/ nie ustosunkowanie się do do różnic w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie oraz w stanie faktycznym przedstawionym w przedmiotowych interpretacjach,

21 b/ nie ustosunkowanie się do kwestii zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 13 ust. 1, 2 i ust. 4 umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989r, (Dz. U. z 1990 r. nr 8, poz. 46),

22 c/ nie ustosunkowanie się do kwestii, jaki charakter mają usługi wykonane przez

23 skarżącego w kontekście umowy polsko-indyjskiej (czy są to usługi techniczne, a jak nie to dlaczego).

24 5/ art. 141 § 4 p.p.s.a.. zdanie drugie poprzez udzielenie błędnych wskazań co do

25 dalszego prowadzenia postępowania, a polegających na uznaniu, że organ powinien zwrócić nienależnie wpłacony podatek, który stanowi nadpłatę.

26 II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tj :

27 1/ art. 3 ust.2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że pojęcie "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" to dochody z działań podejmowanych na terytorium RP, gdy należało przyjąć, że pod pojęciem dochody należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami RP na rzecz polskiego rezydenta,

28 2/ art. 3 ust.2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy jest uzależniony od miejsca wykonania usługi, gdy należało przyjąć, że ustawodawca wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejsca wykonania usługi,

29 3/ niewłaściwa wykładnia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przez uznanie, że nierezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodu, który osiągają z tytułu świadczeń wykonanych na terytorium RP, gdy należało przyjąć, że skarżący osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce z tytułu

30 wykonania usług technicznych objętych zakresem art. 13 umowy polsko-indyjskiej.

31 Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie od organu kosztów postępowania w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

35 Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, że stan faktyczny stanowiący podstawę do udzielenia interpretacji podatkowych odpowiada stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji stanowisko zawarte w interpretacji podatkowej ma zastosowania do przedmiotowej sprawy. Nie został więc naruszony przez sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 o.p., jak też art. 14k § 1 o.p., ani tym bardziej art. 14a § 1, § 2, § 9 o.p., który nie mógł mieć w sprawie w ogóle zastosowania.

36 Przypomnieć w tym miejscu należy, że stan faktyczny w sprawie II FSK 2520/13 i wydanej na jego podstawie interpretacji dotyczył usług pomocy na obszarze finansów, handlu i prowadzenia działalności gospodarczej, które zostały opisane w podpisanej przez spółkę umowie jako: zapewnienie wsparcia w procesowaniu należności i zobowiązań, prowadzenie dokumentacji księgowej, księgowanie faktur i rachunków w systemie finansowo-księgowym, pomoc w administrowaniu cenami detalicznymi sprzedaży i kosztami, zapewnienie wsparcia łańcucha dostaw, projektowanie wystroju nowych sklepów lub zmian wystroju w istniejących sklepach, wsparcie innych działań handlowych, jak np. administrowanie promocjami, merchandising itp. W praktyce, spółka świadczyła przede wszystkim usługi księgowe dla działu finansów wnioskującego o interpretację płatnika, szeroko rozumiane usługi księgowe - księgowanie faktur, uzgadnianie faktur z zamówieniem, procesowanie płatności. Spółka wspierała również zespół inwestycji kapitałowych (wyliczała zwroty z planowanych inwestycji, itp.) oraz świadczyła usługi, które można określić jako wsparcie dla działu marketingu, dystrybucji, zakupów korporacyjnych, itp. Pracownicy spółki zajmujący się obsługą spółki wykonywali swoją pracę głównie w Indiach, gdzie miały miejsce również czynności techniczne związane z obsługą wnioskującego o interpretację płatnika.

37 W drugiej ze spraw – II FSK 2812/13 i wydanej na jej tle interpretacji indywidualnej spółka oddelegowała swoich pracowników do świadczenia usług na rzecz wnioskującego o interpretację płatnika. Oddelegowanym pracownikom pozostającym w stosunku pracy ze spółką bieżące zadania i zakres prac wyznaczał wnioskujący o interpretację płatnik. W praktyce oddelegowani pracownicy wykonywali różne zadania, m.in. zajmując się stroną biznesową wprowadzanego w ramach grupy modelu struktury i operacji. Płatnik zobowiązany był do uiszczania na rzecz spółki odpowiednich opłat z tytułu oddelegowania pracowników.

38 Analiza akt sprawy niniejszej pozwala stwierdzić, ze jej stan faktyczny jest zbieżny, a nawet identyczny ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku interpretacyjnym płatnika. Na tle tych stanów faktycznych NSA we wskazanych wyrokach wypowiedział następujący pogląd wiążący organ interpretacyjny: "W sytuacji, w której nie ma podstaw do powiązania nierezydenta (indyjskiego kontrahenta polskiej spółki) z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dalsze przepisy tej ustawy, w tym również art. 21 ust. 1 pkt 2a - nie znajdują zastosowania. Takie też stanowisko prezentuje Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Polska jest członkiem od 1996 r. Wprawdzie organizacja nie ma kompetencji do stanowienia powszechnie obowiązującego prawa podatkowego jednakże postanowienia Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowią wzór przy zawieraniu przez poszczególne państwa członkowskie tej organizacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W punkcie 48.18 tej Konwencji stwierdzono, że wszystkie państwa członkowskie zgadzają się, że państwo powinno mieć prawa do opodatkowania źródła dochodu osiągniętego ze świadczenia usług wykonywanych przez nierezydenta poza tym państwem.

39 Na podstawie konwencji podatkowej zyski ze sprzedaży dóbr, które są jedynie importowane przez rezydenta danego państwa i które nie są ani wyprodukowane, ani dystrybuowane przez zakład w tym kraju, nie podlegają w nim opodatkowaniu i taka sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku usług. Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa, lub że takie wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład położony w tym państwie, lub że usługi są wykorzystywane w tym państwie, nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu".

40 Zaprezentowany pogląd prawny w jednakowym stopniu odnosi się do sytuacji prawnej płatnika wnioskującego o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak i będącego drugą stroną tego stosunku prawno-podatkowego, podatnika.

41 Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo iż interpretacja indywidualna gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy, a strona skarżąca o taką interpretację indywidualną nie wystąpiła, to jednak wydane w sprawie wyroki NSA i wydane następnie interpretacje indywidualne dotyczyły stanu faktycznego, który legł następnie u podstaw wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz płatnika. W konsekwencji krytycznie należało ocenić postępowanie organu podatkowego, który w sytuacji takiej, w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty stwierdza, że płatnik prawidłowo potrącił i odprowadził zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez stronę skarżącą za usługi księgowe oraz z tytułu usług oddelegowania pracowników, świadczonych na jego rzecz (na temat interpretacji wydanej na wniosek płatnika i jej wpływu na sytuację prawną podatnika zob. wyroki NSA z 14 sierpnia 2019, II FSK 2997/17 i z 19 grudnia 2019 r., II FSK 3381/17) .

42 Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący dyrektor izby administracji skarbowej zdaje się zauważać tożsamość stanu faktycznego, ich odmienności dopatruje się natomiast w błędnym wyłożeniu przez NSA treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz braku rozważań na temat braku rozważań w wiążących wyrokach NSA na temat umowy polsko – indyjskiej.

43 W odniesieniu do tej pierwszej kwestii należy zauważyć, że wiążąca, z mocy art. 153 i art. 170 p.p.s.a., organ interpretacyjny ocena prawna i zasada związania wyrażone w przedmiotowych wyrokach NSA z 8 grudnia 2015 r. mają charakter definitywny na kanwie ustalonego stanu faktycznego. Tym niemniej w niektórych okolicznościach wyrażone w tych normach zasady mogą wchodzić w kolizje z innymi zasadami, m.in. zasadą prawdy materialnej (M. Król, Teoretyczne modele prawomocności, Acta Universitatis Lodziensis Folia Iuridica 1986 nr 24, s. 59-63). Innymi słowy, związanie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego może prowadzić do sytuacji, w której rozstrzygnięcie nie odpowiada w pełni rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wyrazem kompromisu między tymi wartościami prawnymi, przyjętego też przez prawodawcę, jest możliwość zmiany prawomocnego orzeczenia w trybie nadzwyczajnym. Innymi słowy, w systemie prawnym dopuszcza się istnienie "nadzwyczajnych form zmienności decyzji, które statuują prawną możliwość zaskarżania decyzji prawomocnych" (tamże, s. 64 i n.). W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych zasadnicze znaczenie ma tu instytucja wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego. Skoro ów kompromis między statyczną w swej istocie wartością stałości rozstrzygnięć sądowych i wyrażającą ją zasadą związania oceną prawną wynikającą z (prawomocnego) wyroku sądu administracyjnego a wartościami dynamicznymi, takimi jak słuszność czy prawda materialna, został rozstrzygnięty na poziomie ustawowym, to nie jest rzeczą sądu administracyjnego dalsze różnicowanie zakresu obowiązywania ww. zasad związania wyrokiem sądu, czy zasady prawomocności materialnej. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ew. zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać. Taka postawa orzecznicza w zakresie ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, której oczekuje organ zgłaszając podstawy kasacyjne o przytoczonej wyżej treści, byłaby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą).

44 Co się tyczy drugiej kwestii, mającej niewątpliwie związek z wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., to NSA w wydanych w 8 grudnia 2015 r. wyrokach uznał, że dochody uzyskane przez podatnika nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła ze względu na miejsce świadczenia usług, z których dochody te są uzyskiwane, a nie ze względu na regulacje przewidziane w polsko – indyjskiej umowie. Umowa ta dla niniejszej sprawy jest więc irrelewantna i nie mogła mieć, w stanie prawnym sprawy zastosowania. Rozstrzyga ona bowiem tylko o tym, co może być poddane opodatkowaniu przez jurysdykcję danego państwa. Natomiast przedmiotowe dochody zostały uznane, przez NSA w wyrokach z 8 grudnia 2015 r., za niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a także art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli prawa wewnętrznego. Ponieważ umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest samodzielną podstawa do powstania obowiązku podatkowego, to niezależnie od brzmienia art. 13 umowy polsko – indyjskiej, przedmiotowe dochody nie mogą być opodatkowane w Polsce, skoro na ich opodatkowanie nie zezwala, zdaniem NSA, polskie prawo.

45 Analogicznie należało wywieść w przypadku usług informatyczno-wdrożeniowych świadczonych na podstawie umowy z 1 października 2007 r., z uwagi na treść wyroku NSA z 15 marca 2012 r., II FSK 1518/10 i wydanej 14 sierpnia 2012 r., IBPBI/2/423-535/12/BG, interpretacji, z których wynika, że usługi te nie są usługami, z których dochody podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, tzn. dochody te nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

46 Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mimo lakoniczności uzasadnienie wyroku spełnia kryteria w tym przepisie przewidziane, a uzasadniany wyrok odpowiada prawu.

47 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. i) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1687).

48 -----------------------

49 1