Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016 r., II FSK 3094/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016 r., II FSK 3094/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 236/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 2012 r. nr IPPB3/423-437/12-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 236/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 26 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż w ramach działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu, w których występuje jako finansujący, przy czym umowy te spełniają wymogi by zaliczyć je do umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") oraz odpowiednio umowy te spełniają warunki przewidziane przez art. 17b lub art. 17f u.p.d.o.p. W szczególności, umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony, a w okresie obowiązywania, tych umów następuje spłata wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. W przypadku, gdy intencją stron umowy jest zawarcie transakcji leasingu operacyjnego umowa taka spełnia dodatkowo warunek w postaci okresu trwania wynoszącego co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Z kolei w przypadku leasingu finansowego umowa zakłada spłatę co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu leasingu, zgodnie z umową, dokonuje korzystający. W stosunku do niektórych umów, w których spółka występuje jako finansujący, dochodzi do zmiany po stronie korzystającego. Zmiana korzystającego jest wynikiem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu pomiędzy dotychczasowym korzystającym a nowym korzystającym. W rezultacie cesji nowy korzystający przyjmuje na siebie prawa i obowiązki związane z umową leasingu zawartą pomiędzy spółką a dotychczasowym korzystającym.

3 Wobec powyższego spółka postawiła pytanie o wpływ dokonywanej pomiędzy korzystającymi cesji umowy na kwalifikację takiej umowy na gruncie u.p.d.o.p. W szczególności spółka wniosła o potwierdzenie, iż cesja taka jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych, w rozdziale 4a u.p.d.o.p., ą tym samym spółka, jako finansujący jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy, w tym dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy po cenie odbiegającej od wartości rynkowej przedmiotu umowy, lecz nie niższe, niż wartość hipotetyczna netto. W ocenie spółki przepisy u.p.d.o.p. odnoszą się da warunków, które musi spełnić sama umowa leasingu, która nadal trwa niezależnie od przeniesienia praw i obowiązków z niej wynikających. Zatem cesja w zakresie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy na nowego korzystającego powinna być neutralna z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a u.p.d.o.p.

4 Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, która nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 lub ust. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego lub podatkowej umowie leasingu finansowego. Powoduje to, że spółka nie będzie uprawniona do ustalania sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c lub 17g u.p.d.o.p. Organ stwierdził również, że cesja umów leasingu, dokonana według zasad funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego, aby wywoływać skutki podatkowe musi być rozpatrywana w oparciu o przepisy podatkowe. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w przepisach podatkowych nie byłyby spełnione.

5 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 17a - art. 17l u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że cesja umowy leasingu nie jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a u.p.d.o.p. a w konsekwencji uznanie, że spółka jako finansujący nie jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a u.p.d.o.p. w przypadku, gdy umowa, od momentu przystąpienia do niej nowego korzystającego, nie spełnia warunków określonych w art. 17b lub 17f tej ustawy. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14a i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

6 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji wniósł o jej oddalenie.

7 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na niejednolite orzecznictwo dotyczące spornej kwestii. Jednocześnie wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1332/11, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1484/11. Bazując na tezach wyrażonych w tym orzeczeniu, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pojęcie umowy leasingu na gruncie u.p.d.o.p. ma szerszy zakres znaczeniowy niż w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."), a dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu operacyjnego niezbędnej jest spełnienie warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego lub finansującego. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreśliło, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy u.p.d.o.p., ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Z faktu, iż przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie w sposób przedmiotowy formułuje warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych, nie można zdaniem Sądu pierwszego instancji wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego (finansującego). Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Zasadnie okoliczność tę podniósł Minister Finansów. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Brak takiej podstawy w prawie podatkowym nie oznacza natomiast możliwości wywodzenia jej z innej dziedziny prawa, np. z prawa cywilnego.

8 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

9 - art. 17a – 17k u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnie polegająca na przyjęciu, że cesja umowy leasingu nie jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że spółka jako finansujący nie jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

10 - art. 17l u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnie prowadzącą do uznania, że zmiana przepisów u.p.d.o.p. w zakresie cesji umów leasingu, obowiązująca od 1 stycznia 2013 r., miała charakter normatywny.

11 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie interpretacji pomimo, że została wydana z naruszeniem:

12 - art. 121 Ordynacji podatkowej, z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów zasady zaufania do organu podatkowego, poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach i nie odniesienie się w tym zakresie do całości argumentacji spółki;

13 - art. 14b § 1 w związku z art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i innych interpretacji indywidualnych;

14 - art. 120 Ordynacji podatkowej, z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, w szczególności zawarcie w interpretacji stanowiska nieznajdującego odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu przepisów oraz przepisów prawa procesowego.

15 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Z reguły, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Jednak charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Część bowiem zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest związana z zarzutami naruszenia prawa materialnego, a ich zasadność zależy od uwzględnienia tych ostatnich.

16 Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zmiana podmiotowa po którejkolwiek ze stron umowy leasingu operacyjnego powoduje, że umowa leasingu zachowuje nadal charakter podatkowej umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy spełniającej warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., jeśli do jej zawarcia doszło przed 1 stycznia 2013 r.

17 Zagadnienie to było różnie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a rozbieżność ta legła u podstaw orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 1/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"), stwierdził, że zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną zgadza się z powyższym stanowiskiem i podziela przedstawioną w uchwale argumentację.

18 W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały podniesiono, że umowa leasingu, o której stanowi u.p.d.o.p., jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Zauważyć jednak należy, że wymogi te mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy w osobie leasingodawcy, przy założeniu, że tak jak w rozpatrywanej sprawie leasingodawca i (ewentualnie) osoba nabywająca przedmiot leasingu w czasie jego trwania są podmiotami prowadzącymi działalność opodatkowaną w zakresie usług leasingowych. Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 70914 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Jeżeli w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. Niezasadne jest również przyrównywanie wprost umowy sprzedaży przedmiotu leasingu do cesji, czyli przelewu wierzytelności na podstawie art. 509 k.c. Umowa sprzedaży przenosi własność przedmiotu trwającego leasingu nie zaś jakąkolwiek wierzytelność. Wprawdzie z tytułu wejścia z mocy prawa, czyli art. 70914 § 1 k.c., do realizowanej nadal umowy leasingu nabywca jej przedmiotu uzyskuje wierzytelność w zakresie rat leasingowych, jest to jednak konsekwencja wykonywanej umowy leasingu, której treść pozostaje bez zmian, nie zaś skutek umowy przelewu wierzytelności. Wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście tego podmiotu w ogół praw i obowiązków strony tej umowy, są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc jeżeli spełniała wymogi przewidziane przez ustawę podatkową nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, stanowić będzie jego przychód do opodatkowania. Wobec powyższego, to jest przede wszystkim wykonywania umowy leasingu o tej samej treści, od której, nie zaś od osoby leasingodawcy umowę wykonującego, uzależnione są prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, wymóg niezbędności podstawy prawnej następstwa prawnego w prawie podatkowym - odnoszącego się do hipotezy wstąpienia w prawa i obowiązki trwającej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu tej umowy - jest nieuzasadniony. Z tych zatem powodów zgodnie z poglądem przedstawionym w uchwale II FPS 1/16 zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

19 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z unormowania z art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez inny podmiot, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., także w przypadku zmiany leasingobiorcy. Nie jest możliwe na gruncie wykładni gramatycznej analizowanych przepisów wyprowadzenie wniosku, że przedmiotowo określona w art. 17a pkt. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. umowa leasingu charakteryzowana była także do 1 stycznia 2013 r. poprzez wyznaczenie jej pierwotnych podmiotów określanych jako "finansujący" i "korzystający". Nie było wobec tego podstaw do przyjęcia, aby możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano przeniesienia uprawnień i obowiązków korzystającego lub finansującego, uzależniać dodatkowo od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego lub finansującego, jest umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Taką wykładnię tego przepisu potwierdza pośrednio także treść art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., który wprost odwołuje się do strony podmiotowej umowy leasingu, czyniąc to wyłącznie w stosunku do finansującego korzystającego ze zwolnień w podatku dochodowym. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie było konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymieniał ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym można było uznać, że nie przeciwstawiał się możliwości zmiany stron tej umowy. Podkreślenia wymaga, że treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym ciągu spełnione zostały kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy, co wyraźnie podkreślono w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

20 Ponadto przyjęcie odmiennej wykładni sprzeczne byłoby także z celem regulacji dotyczących kosztów podatkowych u leasingodawcy i założeniami racjonalnego prawodawcy. Prowadziłoby to wręcz do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego, a nawet przez tego samego korzystającego, przy zmianie jedynie finansującego, wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią, wstępującą w ten stosunek prawny po którejkolwiek ze stron umowy, byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te w konsekwencji nie mogłyby być bowiem kosztem ani u przejmującego leasing leasingobiorcy, ani tym bardziej u poprzedniego korzystającego. W każdym zaś przypadku powstawałby przychód z tytułu takiej umowy u finansującego, nawet wówczas, gdyby doszło do zmiany podmiotowej po tej stronie umowy leasingu.

21 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy podniesione zarzut skargi kasacyjnej były uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)