Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3084/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3084/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3110/12 w sprawie ze skargi B.T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3110/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.P. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ") z dnia 10 września 2012 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r.. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

4 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego na podstawie postanowienia z dnia 12 stycznia 2011 r. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. wydał decyzję z dnia 30 marca 2012 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 146.442,00 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 35.895,00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

5 2.2. Organ I instancji ustalił, że Skarżący w 2007 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 189.811,31 zł, na którą złożyło się zawyżenie wartości stanu magazynowego na dzień 1 stycznia 2007r. o kwotę 186.607,00 zł i zaniżenie wartości stanu magazynowego na dzień 31 grudnia 2007 r. o kwotę 3.204,31 zł oraz o kwotę 571.700,00 związaną z zakupem pojazdów samochodowych. Z kolei w 2008r. organ I instancji ustalił, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.489,86 zł z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. różnice kursowe z wyceny bilansowej, odsetki od zobowiązań budżetowych, składki ZUS i inne kwoty oraz o kwotę 325.900,00 zł związaną z zakupem pojazdów samochodowych. Na podstawie dokumentów organ I instancji ustalił, że Strona w latach 2007- 2008 nabyła m.in. szesnaście pojazdów od 3 podmiotów gospodarczych, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tj.: J. M. (później J. B.), M. B. i E. M., które następnie sprzedał (z zyskiem średnim ok. 1.000 zł - 2.000 zł na pojeździe).

6 Ww. podmioty kupowały pojazdy od małżonki Skarżącego - prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A." K. P., ul. W., ..., NIP: .... Następnie po kilku dniach Skarżący kupował od tych podmiotów te same pojazdy, których wartość wzrastała o kilkadziesiąt tysięcy złotych.

7 Organ I instancji stwierdził, że zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie ww. pojazdów przez Skarżącego od ww. podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym i sprzedaży ww. pojazdów przez K. P. do podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie miały miejsca.

8 W rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami P., z wyłączeniem w/w podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym wartość pojazdów po jakiej zostały sprzedane przez K. P. Skarżącemu odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez K.P. na rzecz tych podmiotów. Wprowadzenie do łańcucha transakcji w/w podmiotów - pośredników miało na celu pozorne zwiększenie wartości pojazdów. W ten sposób Skarżący w ewidencjach księgowych wykazał koszty uzyskania przychodów w wartościach wyższych niż poniesione w rzeczywistości, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym organ I instancji zmniejszył koszty uzyskania przychodów Skarżącego z tytułu zakupu pojazdów w 2007 r. o kwotę 571.700,00 zł, zaś w 2008r. o kwotę 325.900,00 zł.

9 2.3. Strona złożyła odwołanie od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji organu I instancji zarzuciła rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacji podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749, dalej "OP"), tj.:

10 - art. 122 przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

11 - art. 187 z którego wynika obowiązek organu podatkowego do zebrania całego materiału dowodowego,

12 - art. 210 § 4 poprzez brak wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym nie dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

13 - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 ponieważ organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

14 Ponadto Strona zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zinterpretowanie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej : "u.p.d.o.f." i nie uznanie wydatków związanych z zakupem towarów za koszty uzyskania przychodów.

15 Według Strony, organ I instancji do ustalonego stanu faktycznego niewłaściwie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zamiast art. 7 ust. 8 tej ustawy. W każdej transakcji łańcuchowej należy rozpoznać dostawę ruchomą, tj. taką, której należy przypisać faktyczne przemieszczenie towaru, i nieruchomą powstającą wskutek przyjęcia pewnej fikcji dla celów opodatkowania ich rozróżnienie jest niezbędne do określenia miejsca świadczenia. Fakt ten został przez Dyrektora UKS niesłusznie zmarginalizowany i de facto pominięty przy ustalaniu okoliczności istotnych dla zakwalifikowania transakcji (dostaw), co dało ocenę niekompletną, niezgodną z art. 187 § 1 OP.

16 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 10 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził za organem I instancji, że Strona nie przedstawiła dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zebrany materiał dowody w trakcie prowadzonych postępowań świadczy o niedokonaniu czynności wskazanych w fakturach.

17 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

18 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

19 - art. 122 OP - przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

20 - art. 123 § 1 OP w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej - nie zapewniono Skarżącemu udziału w postępowaniu kontrolnym, czyli w czynnościach podejmowanych u pośredników,

21 - art. 187 OP - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

22 - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 OP - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów,

23 - art. 210 OP - powołanie błędnej podstawy prawnej, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym nie dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

24 - błędnie zinterpretowano art. 22 u.p.d.o.f. (nie uznanie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem towarów).

25 Skarżący postawił także zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 284 § 1 OP z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, a tym samym brak doręczenia stosownego upoważnienia.

26 Ponadto zdaniem Skarżącego organ kontroli naruszył art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie ograniczenia czasu trwania kontroli oraz naruszył podstawowe standardy państwa demokratycznego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 2 Konstytucji RP.

27 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

28 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) .

29 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

30 Sąd zauważył, że organy podatkowe ustaliły, iż 16 pojazdów nabytych przez Skarżącego od M. J. M., Usługi Transportowe M. B. oraz A.. E. M., podmioty te nabyły wcześniej od małżonki Skarżącego. Zdecydowana większość wymienionych transakcji pomiędzy małżonką Skarżącego a tymi trzema podmiotami miały miejsce w tym samym dniu lub w odstępie kilku dni. Jedynie dwie takie transakcje nastąpiły w dłuższym okresie; mianowicie w przypadku samochodu marki Scania nr VIN ... - 12 dni, a Mercedes VITO nr VIN ... - 35 dni. Cena tych pojazdów określona w fakturze wystawionej na Skarżącego w stosunku do ceny nabycia od jego małżonki zawsze była znacznie wyższa, a w niektórych przypadkach wzrastała kilkakrotnie. Nadto ustalono, iż pojazdy, o których mowa (poza jednym przypadkiem wskazanego wyżej Mercedesa VITO) zostały sprzedane przez Skarżącego w dniu ich nabycia lub w kilku następujących dniach. Organ podatkowy I instancji przesłuchał nabywców wzmiankowanych pojazdów. I tak dla zobrazowania sposobu działania Skarżącego należy wskazać, iż M. W. nabywca przyczepy LANGENDORF o nr VIN ... zeznał, że nabył ją z ogłoszenia (chyba na allegro pl) dzwoniąc pod wskazany tam nr telefonu. Po rozmowie telefonicznej świadek dokonał oględzin przyczepy, negocjował cenę, a następnie ją nabył w dniu 23 lutego 2007 r. za kwotę 29.000,00 zł. Wszystkie te czynności dokonane zostały jak zeznał świadek z jednym mężczyzną. (tom IV k 79/2 – 79/3 akt administracyjnych) Sąd zauważa w tym miejscu, że małżonka Skarżącego nabyła tą przyczepę 21 grudnia 2006 r., a zarówno sprzedaż na rzecz J. M., nabycie przez Skarżącego oraz sprzedaż na rzecz świadka nastąpiły w dniu 23 lutego 2007 r. przy czym J. M. nabyła ją za kwotę 10.000,00 zł (netto), natomiast sprzedała Skarżącemu za kwotę 28.500,00 zł (netto).

31 4.2. Powyższe w ocenie Sądu świadczy, iż Skarżący oferował do sprzedaży powyższą przyczepę w czasie, gdy stanowiła ona własność jego małżonki, której Skarżący pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej. To natomiast potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż po uzgodnieniu warunków umowy w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia wysokości podstawy opodatkowania Skarżącego, małżonka Skarżącego oraz J. M. wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Zeznań prowadzących do tych samych wniosków udzielił A. C. - nabywca pojazdu SCANIA 114L (tom IV k 97/3 – 97/4 akt administracyjnych), E. O. - nabywca przyczepy chłodni Schmitz (tom IV k 103/1 – 103/2 akt administracyjnych), T. K. nabywca pojazdu VOLVO FH12 (tom IV k 98/2 – 98/3 akt administracyjnych), M. O. - nabywca pojazdu RENAULT MAGNUM, W. C. - nabywca pojazdu SCANIA A4X2 (tom IV k 102/1 – 102/2 akt administracyjnych), A. Z. - nabywca pojazdu DAF XF95480 (tom IV k 101/1 – 101/2 akt administracyjnych), T. K. - nabywcy samochodu VOLVO FM12 oraz przyczepy LOHR (tom IV k 86/6 akt administracyjnych), S. K. - nabywcy samochodu MERCEDES ACTROS (tom IV k 90/2 – 90/5 akt administracyjnych) oraz J. K. - nabywca zamiatarki SCHMIDT (tom IV k 85/8 – 85/10 akt administracyjnych). Nadmienić należy, iż osoby te mimo, że uzgadniały warunki umów kupna - sprzedaży pojazdów oraz w niektórych przypadkach wpłacały zaliczki Skarżącemu w czasie, gdy ten nie był ich właścicielem, nie miały kontaktu z przedsiębiorstwami: M. J. M., Usługi Transportowe M. B. oraz A. E. M.. Istotne jest także, iż większość z nabywców zeznała, że stan techniczny pojazdów w dniu ich oględzin oraz w dniu zakupu nie zmienił się i był dobry.

32 4.3. Nadto organ podatkowy ustalił, iż w stosunku do części z 16 pojazdów, o których wyżej mowa, badania techniczne wykonano na zlecenie małżonki Skarżącego, a badania te potwierdziły dobry stan techniczny pojazdów. Przeczy to twierdzeniu Skarżącego oraz J. M. (obecnie B.), że pojazdy te wymagały naprawy i przygotowania do sprzedaży. Ponadto w ocenie Sądu sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłaby sprzedaż pojazdu w trakcie prowadzenia negocjacji z ostatecznym nabywcą jedynie w tym celu, aby pojazd przygotować do sprzedaży. Natomiast zgodny z powyższymi zasadami jest wniosek, że w przypadku, gdy Skarżący nabył pojazd w cenie "okazyjnej" czyli niższej od jego wartości rynkowej, to w pierwszej kolejności nabywała go małżonka Skarżącego, następnie fikcyjnie "odsprzedawała" z niewielkim zyskiem na rzecz podatnika podlegającego zryczałtowanym formom opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po czym podmiot ten również fikcyjne "odsprzedawał" ten pojazd już w cenie porównywalnej z wartością rynkową Skarżącemu, a ten ostatecznie z niewielkim zyskiem sprzedawał go nabywcy. W ten sposób Skarżący w sposób sprzeczny z prawem zwiększał koszty uzyskania przychodów zmniejszając wysokość podstawy opodatkowania. Powyższy wniosek potwierdzają kolejne ustalenia organu podatkowego I instancji, a dotyczące ogłoszeń o sprzedaży pojazdów w tygodniku "A.". Wynika z nich, że to Skarżący, przed sprzedażą pojazdów przez jego małżonkę, zamieszczał oferty sprzedaży podając własny telefon. Ustalenia te są także zgodne z zeznaniami nabywców pojazdów. Stąd zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów jest stanowisko organów podatkowych, iż zamieszczanie przez Skarżącego ogłoszeń, w których określona była cena pojazdu i następnie sprzedaż tego pojazdu po cenie znacznie niższej od ceny nabycia tego pojazdu przez Skarżącego i ceny wskazanej w ogłoszeniu, świadczyć może jedynie o fikcyjności transakcji z podmiotami "pośredniczącymi" pomiędzy małżonką Skarżącego a Skarżącym.

33 4.4. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocena tego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów.

34 4.5. Zdaniem Sądu bezpodstawne są też zarzuty naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 284 § 1 OP z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, a tym samym brak doręczenia stosownego upoważnienia. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji prowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne, które zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV OP. Za nieuzasadniony uznał Sąd również zarzut dotyczący art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie ograniczenia czasu trwania kontroli oraz naruszenia podstawowych standardów państwa demokratycznego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 2 Konstytucji RP. Jak bowiem wyżej wskazano w stosunku do Skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, a zawarte w powołanym wyżej przepisie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczenia nie dotyczą postępowania kontrolnego.

35 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

36 5.1. Od ww. wyroku Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wywiódł skargę kasacyjną zarzucając :

37 1/ na podstawie art.174 pkt 1 ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezpodstawnego przyjęcia iż faktury związane z nabyciem 16 pojazdów będące przedmiotem niniejszej sprawy nie dokumentowały rzeczywistych czynności, co zdaniem Sądu wynikało głównie z porównania dat transakcji, zaś Sąd nie wziął pod uwagę terminów rzeczywistego objęcia samochodów we władanie przez pośredników i dokonanych przez nich napraw i ulepszeń, co skutkowało tym, iż transakcje winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art 22 ust 1 u.p.d.o.f., albowiem dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

38 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 i 122 OP a nadto art. 7, 8, 9 KPA poprzez nie uwzględnienie, iż te same zdarzenia gospodarcze, których uczestniczył skarżący były już przedmiotem kontroli sądowej w zakresie podatku VAT, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2994/12 uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, iż zgromadzony materiał dowodowy, jak również twierdzenia i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji nie dawały podstaw na tym etapie do przyjęcia iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, co skutkuje tym, iż orzeczenia dwóch różnych Sądów WSA różnią się od siebie i dokonują odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, przy czym orzeczenie sprawie III SA/Wa 2994/12 było pierwsze w sprawie i kolejne orzeczenia winny uwzględniać zastany stan faktyczny w celu ujednolicenia stanowiska Sądów.

39 Na podstawie art. 176 w związku z art 185 par 1 PPSA wniósł o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2/ zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

40 W uzasadnieniu wskazał, że wszystkie strony biorące udział w tych transakcjach, a więc zarówno K.P. , podmioty określone jako pośrednicy, jak również sam Skarżący zdecydowanie twierdzą, że transakcje te miały charakter rzeczywisty. Zarówno organa skarbowe, jak i WSA nie próbowały ustalić albo ustaliły w niewystarczającym zakresie faktyczne władztwa pośredników w zakresie dostępu do tych samochodów. Nie ustalono ponadto, czy i jakie naprawy wykonywali pośrednicy, co powodowało zwiększenie ceny pojazdu. W aktach niniejszej sprawy znajdują się obszerne wyjaśnienia pełnomocnika jednego z pośredników J. B., który wskazuje na zakres dokonywanych napraw, a tym samym na zwiększenie wartości samochodów, co było podstawą wzrostu ceny. W ocenie zatem skarżącego zapadły wyrok WSA został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności obrazy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędna wykładania wskazanego przepisu wynika z tego, iż Sąd za organami skarbowymi przyjął, że nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze choć w istocie swoboda działalności gospodarczej daje możliwość różnego układania stosunków gospodarczych, czasami być może nietypowego i odbiegającego od przeciętnego sposobu ich wykonywania.

41 5.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

42 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

43 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

44 6.2. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania czynności pomiędzy Skarżącym a M. J. M., Usługi Transportowe M. B. oraz A. E. M., udokumentowanych 16 fakturami wystawionymi przez te podmioty, które stanowiły podstawę zaliczenia przez Skarżącego wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

45 6.3. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przy czym zauważyć należy, że skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami wręcz niezrozumiały.

46 W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

47 6.4. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty proceduralne, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

48 W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego (art.174 pkt 2 p.p.s.a.) Skarżący wskazuje na naruszenie art.121-122 OP oraz art.7-9 KPA poprzez nie uwzględnienie, że te same zdarzenia gospodarcze zostały odmiennie ocenione w przez WSA w Warszawie w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług – wyrok z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2994/12. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że odmienna ocena zdarzeń gospodarczych przez Sąd I instancji w niniejszym postępowaniu od zaprezentowanej przez Sąd I instancji w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2012 r., nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. nie może naruszać przepisów Ordynacji podatkowej jak i Kodeksu postepowania administracyjnego bowiem Sąd w swoim postępowaniu nie stosuje tych przepisów. O ich potencjalnym naruszeniu można by mówić jedynie wówczas, gdyby to organ podatkowy w równolegle toczących się postępowaniach odmiennie ocenił te same zdarzenia gospodarcze, co nie miało miejsca. Zauważyć należy także, że ww. wyrok Sądu I instancji dotyczący podatku od towarów i usług został wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1604/13 przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

49 6.5. W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) Skarżący zarzuca błędną wykładnię art.22 ust.1 u.p.d.o.f. na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że faktury związane z nabyciem 16 pojazdów będących przedmiotem niniejszej sprawy nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

50 Wobec tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do poczynienia kilku uwag o charakterze ogólnym. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Natomiast kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art.174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu.

51 Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu pojazdów), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Ponownie należy podkreślić, że to na podatniku, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej. Również autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Nie wykazał na czym, jego zdaniem, polega zarzucana przezeń błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd I instancji.

52 6.6. Skarżący zarzucając błędną wykładnię art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w istocie próbuje także zakwestionować ustalony stan faktyczny w zakresie zakwestionowanych 16 faktur zakupu podnosząc w jego uzasadnieniu zarzuty procesowe.

53 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Dlatego przyjąć można, zważywszy na treść podniesionej argumentacji, iż autor skargi kasacyjnej miał na myśli w ramach pierwszego z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej także naruszenie art.174 pkt 2 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

54 Odnosząc się do tak wywiedzionego zarzutu stwierdzić należy, że z materiału dowodowego dotyczącego transakcji Skarżącego z 2007 i 2008 r. wynika, że podmioty, które wystawiły faktury w 2007 r. i większość faktur w 2008 r. nie rozporządzały nimi jak właściciele. To Skarżący bowiem zamieszczał oferty sprzedaży, kiedy pojazdy były jeszcze w dyspozycji firmy jego żony (miał pełnomocnictwo), uzyskiwał zaświadczenia ze Stacji Kontroli pojazdów, negocjował z nabywcami, okazywał oferowane pojazdy, przyjmował zaliczki i dokonywał sprzedaży do ostatecznego nabywcy. W czasie kiedy uprawnienia właścicielskie realizował Skarżący (w imieniu żony lub własnym), dochodziło do pozornej sprzedaży pojazdów przez firmę żony Skarżącego pośrednikom, a następnie odsprzedaży przez pośredników Skarżącemu. Z zeznań B. P. i K. P. wynika, że nie potrafili oni wyjaśnić celu tego rodzaju transakcji. Skarżący podnosił początkowo jedynie handlowy ich charakter, później stwierdzał, że w sytuacji, gdy pojazd był niesprawny, to we własnym zakresie lub w okolicznych warsztatach dokonywał naprawy (vide wyjaśnienia złożone 14 marca 2011 r.), a dopiero w kolejnych wyjaśnieniach wskazywał, że były przypadki, że drobnych napraw dokonywali pośrednicy. Ostatecznie zaczął podnosić argument, że były to dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, więc pojazdy nie były przemieszczane, a on mógł stosownie do zasady swobody umów zawierać dowolne umowy. Pośrednicy twierdzący, że dokonywali napraw nie posiadali żadnych dokumentów potwierdzających zakup części czy sprzętu do naprawy, nie zatrudniali pracowników, nie wystawiali faktur za świadczone usługi, chociaż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 144. poz. 930 z późn. zm.). mają je obowiązek gromadzić i przechowywać.

55 Skarżący podnosi, że w aktach znajdują się obszerne wyjaśnienia pełnomocnika J. B. (wcześniej J. M.) dotyczące zakresu przeprowadzanych napraw. Zauważyć należy, że wskazana J. B. poprzez pełnomocnika udzieliła wyjaśnień, ale wezwana w charakterze świadka na pytania dotyczące okoliczności zakupu i sprzedaży pojazdów zasłaniała się niepamięcią lub odmawiała odpowiedzi na pytania. W tych okolicznościach trudno uznać za wiarygodne jej pisemne wyjaśnienia. Również E. M. oraz M. B. odmówili udzielenia odpowiedzi na pytania w zakresie transakcji kupna-sprzedaży pojazdów.

56 Wypada także wskazać, że w odniesieniu do kontrahentów Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wydał już prawomocne wyroki. I tak w odniesieniu do J. M. M. (obecnie J. B.) w przedmiocie VAT od stycznia do lipca i od września do grudnia 2007r. zapadł w dniu 27 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1607/13 wyrok w którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził brak rzeczywistych transakcji pomiędzy J. M. (obecnie B.) a K. P. i B. P. i stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.P W wyroku z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt I FSK 2126/13, wydanym wobec M. B. w przedmiocie VAT za luty i marzec 2008r. NSA stwierdził prawidłowość postępowania organów podatkowych, które wykazały, że materiał dowodowy dowodzi, że transakcje pomiędzy M. B. a K. P. i B. P. nie miały miejsca. Z kolei w wyrokach z dnia 29 maja 2015r. sygn. akt I FSK 2125/13 dotyczącym E. M. w przedmiocie VAT za grudzień 2006r. i wrzesień 2008r. oraz sygn. akt I FSK 2138/13 dotyczącym E. M. w przedmiocie VAT za październik 2008r. również stwierdzono, że transakcje E. M. z K. P. oraz B. P. nie miały miejsca i małżonkowie P. zmierzali do obejścia przepisów prawa podatkowego. Znalazło to swoje potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1212/14 w zakresie podatku od towarów i usług K. E. P. za marzec 2007 r. oraz marzec, kwiecień, maj, październik 2008 r.

57 Stan faktyczny został w przedmiotowej sprawie wyczerpująco wyjaśniony; ustalenia zostały dokonane na podstawie wyjaśnień skarżącego oraz jego żony, zeznań pośredników, zeznań ostatecznych nabywców pojazdów, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez skarżącego od pośredników, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez ostatecznych nabywców, ogłoszeń sprzedaży pojazdów zamieszczanych przez skarżącego, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez żonę skarżącego, faktur VAT dokumentujących sprzedaż pojazdów pośrednikom, faktur VAT i zaświadczeń dokumentujących usługi przeprowadzenia badań technicznych pojazdów, dokonana przez organy analiza faktur przedstawiała czas, w którym pośrednicy dysponowali zakupionymi pojazdami. Zebrane ustalenie szczegółowo przedstawione zostały w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji.

58 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

59 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit c) w zw. z §6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).