Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., II FSK 308/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., II FSK 308/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. i H. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 761/07 w sprawie ze skargi J. N. i H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. i H. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

3 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowe zakwestionował zaliczenie przez podatników do kosztów uzyskania przychodów kwoty 315.312 zł, poniesionej w 2000 r. przez M." s.c. K.U. & J.N. w G. na podstawie faktury VAT wystawionej przez "P." Gmbh w H. za "badanie warunków technicznych i lokalizacyjnych pomieszczenia adaptowanego do instalacji urządzenia rezonansu magnetycznego oraz za określenie kwalifikacji personelu wymaganych do obsługi urządzenia rezonansu magnetycznego". Zdaniem organu podatkowego poniesiona przez podatników kwota stanowiła wydatek na inwestycję w obcym środku trwałym. Wobec powyższego dokonał wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie wyższej od wskazanej w zeznaniu.

4 2. W odwołaniu od decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

5 Wskazali, że w 2000 r. celem Spółki nie była adaptacja pomieszczeń przeznaczonych do dzierżawy Spółce przez Wojewódzki Szpital Zespolony w E., ale uruchomienie pracowni rezonansu magnetycznego. Aby kupić urządzenia konieczna była przedmiotowa analiza, a dopiero później zawarcie umowy dzierżawy, co nastąpiło w dniu 29 stycznia 2001 r.

6 3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. wskazał, że z tłumaczenia opracowania zawierającego wyniki badania oraz z pisma H.N. z dnia 9 stycznia 2002 r. wynikało, iż opracowanie stanowiło bezpośrednie wytyczne do instalacji rezonansu magnetycznego w konkretnym pomieszczeniu. Wytyczne te posłużyły ekipie adaptującej pomieszczenia, a przede wszystkim pracownikom "P." Gmbh w H., do instalacji urządzenia. Tym samym zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że sporządzone w ramach zakupionej usługi opracowanie stanowiło wytyczne do instalacji urządzenia, tj. środka trwałego, co oznacza, że wydatek na nie był jednym z elementów ceny jego nabycia.

7 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji, zarzucili naruszenie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., § 6 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 Ordynacji podatkowej.

8 Podnieśli, że dokonana przez organ odwoławczy zmiana kwalifikacji spornego wydatku z inwestycji w obcym środku trwałym na element ceny nabycia środka trwałego nie mieści się w kategorii naprawy wady prawnej decyzji, a wobec stwierdzenia nieprawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji organ odwoławczy winien był je uchylić w tej części.

9 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Zdaniem Sądu odmienna ocena stanu faktycznego sprawy, przy chociażby częściowej zmianie podstawy prawnej - a w konsekwencji zmianie kwalifikacji wydatków podatnika - powinna była być poprzedzona stosownym postępowaniem wyjaśniającym. Skoro takiego nie przeprowadzono to w ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w realiach tej sprawy organ odwoławczy powinien był dysponować pełnym tekstem opracowania wyjaśniającego (w aktach jest tylko jego część tłumaczenia), strona zaś powinna była być wezwana do przedstawienia wszelkich dowodów na okoliczność ustalenia elementów kształtujących cenę zakupionego środka trwałego.

10 6. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w G. składając skargę kasacyjną,

11 7. Wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 725/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

12 NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120-122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy był niewystarczający do ponownego rozpoznania sprawy po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez ten organ i wymaga przeprowadzenia dalszych dowodów. NSA podniósł, że organ odwoławczy wyraźnie stwierdził - a Sąd te okoliczności faktyczne przyjął - iż z treści wytycznych opracowanych na skutek zlecenia udzielonego "P." Gmbh w H. wynikało, że posłużyły one pracownikom tej firmy do instalacji urządzenia rezonansu magnetycznego w konkretnym pomieszczeniu, a nie do podjęcia decyzji co do jego wydzierżawienia. Dalej NSA podał, że organ odwoławczy podkreślił też - na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji - że taki charakter opracowania jako wytycznych do zainstalowania urządzenia nadał opracowaniu także H.N. pełniący w Spółce funkcję dyrektora. Zdaniem NSA, powyższe ustalenia faktyczne mieszczą się w hipotezach norm prawnych z art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz § 6 ust. 4a rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., stosownie do których "koszty montażu instalacji" podlegają zaliczeniu do ceny nabycia, ta zaś - zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. (a contrario) - stanowi wartość początkową środka trwałego, a wydatki na nabycie (cenę nabycia) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

13 8. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga J.N. i H.N. nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o prawidłowości wykładni przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof dokonanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

14 Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż w dniu 29 grudnia 2000 r. pomiędzy K.U. i J.N., a "P." Gmbh w H. została zawarta umowa, której przedmiotem było nabycie przez Spółkę urządzenia do przeprowadzania rezonansu magnetycznego. Zgodnie z treścią § 2 tej umowy sprzedający, tj. "P." Gmbh w H., zobowiązany był do dokonania instalacji dostarczonego sprzętu, jego uruchomienia, przeprowadzenia testowania oraz przeprowadzenia szkolenia personelu.

15 W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że poniesiony przez Spółkę wydatek w kwocie 315.312 zł nie mógł zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten stanowił element ceny nabycia środka trwałego. Przedłożone przez stronę skarżącą opracowanie stanowiło w istocie wytyczne do instalacji rezonansu magnetycznego (środka trwałego) w konkretnych warunkach lokalowych, w których urządzenie to miało funkcjonować.

16 9. W skardze kasacyjnej, uzupełnionej pismem z dnia 25 marca 2008 r., małżonkowie N. zaskarżyli w całości wyrok zarzucając mu naruszenie:

17 - przepisów postępowania tj. art. 190 uppsa poprzez przyjęcie nazbyt szerokiego zakresu związania Sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, jako obejmującego również ustalenia stanu faktycznego i zaniechanie z tej przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji dla przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, choć było to niezbędne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; w tym w szczególności dowodu z pełnego tekstu opracowania wykonanego przez firmę P. GmbH;

18 - przepisów postępowania tj. przepisu art. 141 §4 ppsa oraz przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez przyjęcie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji orzekający w sprawie podczas pierwszego rozpoznawania niniejszej sprawy, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, jak również brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, w tym w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z pełnego tekstu opracowania wykonanego przez firmę P. GmbH i w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi, pomimo wagi zawartych w niej zarzutów;

19 - naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U.2000.14.176 z późniejszymi zmianami) oraz §6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku, jako konsekwencji powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania poprzez odmowę zaliczenia przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty 315.312,00 złotych, choć wydatek ten spełniał wszystkie wymagane prawem przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodu.

20 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

21 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zawrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

22 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

24 1. Zarzut naruszenia art. 190 ppsa wynika z niedostatecznie wnikliwego zapoznania się z treścią wyroku NSA z dnia 24 maja 2005 r. Sąd II instancji zakwestionował pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ustalony stan faktyczny był niewystarczający do ponownego rozpoznania sprawy stwierdzając nadto, że "nie można w konsekwencji nakazywać organom podatkowym uzupełniania postępowania dowodowego, jeżeli przeprowadzenie dowodów jest zbędne". Niezrozumiały w tej sytuacji jest zarzut, że Sąd "zaniechał przeprowadzenia w sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego (przy braku wskazania, jako naruszonego, art. 106 § 3 ppsa) i to w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym podatnicy nie kwestionowali ani zakresu tłumaczenia opracowania, ani jego kompletności. Zwrócił na to uwagę sąd rozpoznający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

25 Podniesiony zarzut nie koresponduje więc z wiążącymi sąd pierwszej instancji wskazaniami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

26 2. Niezrozumiałe jest również łączenie w zarzucie oznaczonym lit. b) przepisów ppsa, z których każdy reguluje inną kwestię:

27 - art. 141 § 4 ppsa określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Z tego punktu widzenia należy je uznać za wręcz wzorcowe.

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa nakazuje sądowi uchylenie orzeczenia organu administracyjnego gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, ze przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej bez powiązania go z naruszonymi przez organ podatkowy przepisami procedury administracyjnej. Ocena, że takich naruszeń nie było została już wyrażona w poprzednim wyroku NSA.

29 Z kolei art. 151 ppsa nakazuje oddalenie skargi w razie jej nieuwzględnienia, co było konsekwencją przyjęcia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Bez podważenia oceny sądu pierwszej instancji w tym zakresie (w aspekcie procesowym albo materialnoprawnym) zarzut ten nie może być uwzględniony.

30 3. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego wymaga przedstawienia:

31 - jak Sąd rozumiał ten przepis,

32 - na czym polegał błąd Sądu,

33 - jak, według stawiającego taki zarzut, przepis winien być rozumiany.

34 Z uzasadnienia wyroku nie wynika by Sąd w ogóle wyjaśniał treść wskazanych w zarzucie przepisów. Ograniczył się jedynie do przytoczenia ich treści. Uznanie, bądź nie uznanie, spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu albo za element ceny nabycia środka trwałego to – przy niewadliwych ustaleniach faktycznych – kwestia stosowania, a nie wykładni prawa materialnego. Ocena decyzji w tym aspekcie dokonana w zaskarżonym wyroku nie nasuwa żadnych zastrzeżeń.

35 4. Wydanie, w odniesieniu do innego wspólnika (K.U.) wyroku o odmiennej treści (w sprawie II FSK 1272/06) nie przesądza o wadliwości wyroku wydanego w sprawie II FSK 725/06 i w jego konsekwencji – zaskarżonego obecne wyroku. Tego rodzaju rozbieżność (dotycząca tylko kwestii procesowych) aczkolwiek niepożądana, jest zjawiskiem nie do uniknięcia – przy konstytucyjnie zagwarantowanej niezawisłości sędziów.

36 Jeden z członków pierwszego składu orzekającego (sędzia – sprawozdawca) wziął również udział w wydaniu drugiego wyroku (z 24 maja 2007 r.), w którym wyjaśniono wiążący, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pogląd. Z faktu, że nie zgłosił on zdania odrębnego wynika, że nie podtrzymał on oceny iż sprawy nie wyjaśniono w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygniecie.

37 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.