Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., II FSK 3064/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., II FSK 3064/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 194/13 w sprawie ze skargi Instytutu [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2012 r., nr IPPB4/415-724/12-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Instytutu [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 194/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 września 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek Instytutu (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych; stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

4 Wnioskodawca złożył w dniu 23 lipca 2012 r. do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazano, że Instytut jest jednostką organizacyjną Polskiej Akademii Nauk posiadającą osobowość prawną. W dniu 17 listopada 2011 r. Instytut podpisał z Agencją Wykonawczą Europejskiej Rady ds. Badań Naukowych, działającą z upoważnienia Komisji Europejskiej, umowę na grant Nr ...: (...). (....).

5 Projekt ma charakter badawczy, a jego celem jest wspieranie najbardziej twórczych i nowatorskich pomysłów badawczych Lidera (Principal investigator), pod warunkiem, że prowadzone badania mają charakter pionierski i przekraczają obecne granice wiedzy (frontier research).

6 Ze środków projektu Instytut pokrywa wszelkie niezbędne koszty wynagrodzenia osób pracujących w projekcie, tj. lidera, kadry profesorskiej, doktorantów, studentów i personelu technicznego. Prace wykonywane przez ww. osoby przewidziane są w umowie grantowej i służą bezpośredniej realizacji celu projektu, a sam projekt wyraźnie przewiduje wynagrodzenie dla tych osób. W początkowej fazie projektu, przy jego realizacji zatrudnionych było na umowę o pracę trzech studentów studiów doktoranckich, których wynagrodzenie było wypłacane z projektu w formie premii zadaniowej (została ona wprowadzona aneksami do umów o pracę, które zawierają wskazanie zadania realizowanego w ramach projektu).

7 Aktualnie w projekcie zatrudnione są następujące osoby bezpośrednio realizujące cel projektu: principal investigator, otrzymujący w ramach projektu wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę na czas określony w formie wynagrodzenia podstawowego ze wszystkimi obligatoryjnymi składnikami, stosownie do obowiązującego w Instytucie regulaminu wynagradzania, przy wymiarze 0,5 etatu; trzech studentów studiów doktoranckich, otrzymujących ze środków projektu wynagrodzenia w formie wynagrodzenia podstawowego ze wszystkimi obligatoryjnymi składnikami, stosownie do obowiązującego w Instytucie regulaminu wynagradzania (wymiarze od 0,15 do 0,4 etatu); dodatkowo od dnia 15 lipca 2012 r. zatrudniony jest przy realizacji projektu pracownik techniczny, w wymiarze 0,75 etatu na okres 3 lat. W załączniku do umowy o realizację projektu przewidziane jest zatrudnienie pracowników technicznych, a zapisy te określają jednocześnie ich liczbę i sposób określania wynagrodzenia. Ponadto, 7 pracowników administracyjnych Instytutu wykonuje prace na rzecz projektu i są oni wynagradzani ze środków projektu. Projekt nie wskazuje wprost, że takie osoby będą przy jego realizacji zatrudnione, ale ustanawia pulę środków na, tzw. wydatki pośrednie, w których mieści się także kategoria wydatków na obsługę administracyjno - finansową projektu.

8 Instytut, wypłacając wynagrodzenia ze środków projektu, pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

9 Aktualnie Instytut planuje także zatrudnienie na umowy o pracę kolejnych osób w związku z realizacją projektu, wśród nich także takich, których wynagrodzenie będzie w 100% pokrywane ze środków projektu.

10 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację postawiono następujące pytania:

11 1. czy opisane wynagrodzenia wypłacane przez Instytut na rzecz osób pracujących przy realizacji projektu (zarówno osobom aktualnie zatrudnionym jak i planowanych do zatrudnienia), a pochodzące ze środków projektu, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

12 2. jakie obowiązki spoczywają bądź będą spoczywać na Instytucie w związku z wypłatą, opisanych w stanie faktycznym, wynagrodzeń pochodzących ze środków projektu?

13 Zdaniem strony, ponieważ opisane w stanie faktycznym wynagrodzenia, wypłacane przez Instytut na rzecz osób pracujących przy realizacji projektu oraz jego obsłudze administracyjno - finansowej, pochodzą ze środków otrzymanych przez Instytut w ramach projektu od organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, a także ponieważ pracownicy, na rzecz których jest ono wypłacane bezpośrednio realizują cel projektu (a więc i cel programu jakim jest 7 Program Ramowy) to, zdaniem Instytutu, prawidłowe jest stanowisko, że wynagrodzenia te podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, także w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z kwot prefinansowanych przez Instytut. Dotyczy to także wynagrodzenia, które będzie wypłacane na opisanych warunkach ze środków projektu na rzecz osób, które zostaną przez Instytut zatrudnione do realizacji projektu.

14 Odnośnie pytania nr 2 wskazano, że Instytut nie będzie zobligowany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych ze środków projektu wynagrodzeń (ponieważ są one zwolnione z podatku), a jedynie do sporządzenia i przekazania imiennych informacji podatkowych, także w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z kwot prefinansowanych przez Instytut. Dotyczy to także wynagrodzenia, które będzie wypłacane na opisanych warunkach ze środków projektu na rzecz osób, które zostaną przez Instytut zatrudnione do realizacji projektu. Instytut będzie obowiązany do sporządzania imiennych informacji o dokonanych wypłatach ww. wynagrodzeń, a następnie do ich przekazania na rzecz podatników oraz właściwych urzędów skarbowych.

15 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2012 r. uznał stanowisko Instytutu, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, za nieprawidłowe.

16 Następnie, po przytoczeniu treści, min. przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wskazał, że przesłankami warunkującymi zastosowanie zwolnienia jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu, z przytoczonych przepisów wynika również przesłanka negatywna, bowiem nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

17 Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

18 W ocenie Ministra Finansów, pracownicy Instytutu będą wykonywać czynności związane z realizacją programu na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z Instytutem umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony), a zatem w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b tego przepisu.

19 W kwestii poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych organ stwierdził, że jeżeli przychody pracowników Instytutu wypłacane w ramach stosunku pracy nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, to Skarżący, jako płatnik, będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

20 Instytut, nie zgadzając się z takim stanowiskiem, wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

21 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

22 W skardze na niniejszą interpretację indywidualną, skierowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Instytut zarzucił jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, m.in. poprzez nienależyte uzasadnienie interpretacji w wyniku pominięcia w uzasadnieniu interpretacji cytowanych, w zapytaniu oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wyroków sądów administracyjnych.

23 W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot na jego rzecz kosztów postępowania.

24 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji, po przywołaniu i analizie, m.in. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., wskazał, że skoro celem programu badawczego są osiągnięcia konkretnego naukowca, ten zaś realizuje ww. cel wraz ze stworzonym przez siebie zespołem (którego powołanie również jest w projekcie przewidziane) to nie można tej okoliczności zignorować przy interpretacji wskazanej powyżej regulacji. W związku z powyższym rozważyć także należy, czy dla zastosowania spornego zwolnienia ma znaczenie fakt, że zatrudnienie określonych osób jest wprost przewidziane w umowie, innych zaś nie wskazuje się w niej bezpośrednio, ale ustanawia pulę środków na tzw. wydatki bezpośrednie, w których mieści się także kategoria wydatków na obsługę administracyjno-finansową projektu.

26 Ww. okoliczności, w ocenie Sądu, nie zostały uwzględnione przez organ przy formułowaniu stanowiska. Tymczasem, ocena stanowiska wnioskodawcy ze swojej istoty powinna, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. A zatem, niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika.

27 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej, w skrócie "ustawa p.p.s.a.", podnosząc że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa, tj.:

28 - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej, w skrócie "O. p." - poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14c § 2 tej ustawy;

29 - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie zajętego stanowiska oraz mógł mieć wynikający z art. 169 § 1 O.p. obowiązek żądania od Strony uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny wystarczająco jasny i wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego;

30 - (z ostrożności procesowej) naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podlegają dochody pracowników Instytutu, wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, jeżeli zostali imiennie wskazani w umowie grantowej zawartej przez Stronę.

31 Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o:

32 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

33 - ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

34 - zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych.

35 Pełnomocnik organu wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej

36 i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Zarzuty skargi kasacyjnej są trafnie i zasługują na uwzględnienie.

39 Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem normatywnym sprawy jest wykładnia oraz ocena możliwości zastosowania regulacji materialnego prawa podatkowego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

40 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki:

41 - w myśl lit. a ww. przepisu, otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów, zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy;

42 - w myśl lit. b ww. przepisu, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Jednakże przewidziane zwolnienie nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

43 Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie była indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana na zasadach określonych w art. 14b – 14p Ordynacji podatkowej.

44 Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany, m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi więc jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą wykraczać poza wskazania wynikające z wniosku i opisanego stanu faktycznego.

45 Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że zainteresowany - Instytut - zawarł z Unią Europejską, reprezentowaną przez Komisję Europejską, umowę na udział o określonym projekcie.

46 Instytut otrzymywał środki unijne na finansowanie projektu.

47 Z otrzymanych środków projektu Instytut pokrywał wynagrodzenia m.in.: lidera, kadry profesorskiej, studentów osób zatrudnionych do realizacji projektu w procesie rekrutacji, osób zatrudnionych w biurze obsługi projektu, osób zajmujących się organizacją konferencji, działaniami informacyjnymi, itp.

48 Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika natomiast, że wyżej wymienione osoby fizyczne zawierały z Unią Europejską umowę o finansowanie projektu, że były osobami zatrudnionymi przez Unię Europejską, Komisję Europejską czy inny unijny podmiot udzielający finansowania projektu, że z podmiotem tym wiązał je jakikolwiek stosunek prawny, że otrzymywały od tego podmiotu środki na finansowanie projektu.

49 Mając na uwadze powyższe, w świetle przywołanej na wstępie regulacji prawnej stanowiącej podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że opisany we wniosku stan faktyczny wymaga uzupełnienia, a jej uzasadnienie interpretacji jest niewystarczające, gdyż nie odnosi się do argumentacji Strony.

50 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni spornego przepisu prawa na tle opisanego stanu faktycznego, W tej sytuacji nie sposób podzielić stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że organ powinien rozważyć także, czy dla zastosowania ww. zwolnienia ma znaczenie fakt, że zatrudnienie określonych osób jest wprost przewidziane w umowie, innych zaś nie wskazuje się w niej bezpośrednio, ale ustanawia pulę środków na tzw. wydatki bezpośrednie, w których mieści się także kategoria wydatków na obsługę administracyjno-finansową projektu. Tym bardziej, że jednocześnie Sąd wskazał w swoich rozważaniach, że okoliczności te nie zostały uwzględnione przez organ przy formułowaniu jego stanowiska.

51 Z tego względu jako zasadne ocenić należy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty natury proceduralnej.

52 Trafny jest także, podniesiony alternatywnie, zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni m.in. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

53 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1265/09, bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, jako wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują jedynie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą zatem od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Okoliczności tej nie zmienia podnoszony fakt, że zatrudnienie pracowników Instytutu jest niezbędne dla realizacji projektu, bowiem mimo znaczenia pracy osób, którym Instytut zlecił realizację projektu, to Instytut pozostaje odpowiedzialny za jego zorganizowanie.

54 W świetle zatem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na fakt, że pracownicy Instytutu nie są beneficjentami bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie, a beneficjent pomocy unijnej, którym jest sam Instytut, wykorzystuje jedynie te osoby do realizacji zadań w ramach programu, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć do nich zastosowania. Uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenie nie może być uznane za dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., gdyż nie pochodzi od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

55 Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, podziela zatem w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w wyrokach: z 30 października 2012 r., sygn. akt II FSK 621/11; z 26 października 2012 r., sygn. akt II FSK 828/10; z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 278/10; z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt 2326/10; z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2546/13.

56 Jednocześnie, ze wskazanych powyżej względów, skład rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07, przywołanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w którym zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym w art. 21 ust. 1 pkt 46. lit b u.p.d.o.f. "chodzi o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę" bowiem takie rozumienie przywołanej regulacji ogranicza hipotezę analizowanego unormowania do czterech kategorii stanu faktycznego, podczas gdy w przepisie bezpośrednio i jednoznacznie stanowi się: o zleceniu – bez względu na rodzaj umowy – wykonania określonych czynności w związku z realizacją programu, a nie tylko o zleceniu tych prac tytułem wykonania wymienionych w zdaniu poprzednim umów zlecenia, o świadczenie usług, o dzieło, o prace budowlane.

57 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, o bezpośrednim realizowaniu celu nie może przesądzać wyłącznie okoliczność powierzenia, w sensie ekonomicznym i technicznym, realizacji celu czy odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. O tym bowiem, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje również to, czy możliwość wykonywania zadań przez określony podmiot została w programie przewidziana.

58 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

59 Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie wynika, że ustanowionym w nim warunkiem zwolnienia jest wypłata wynagrodzenia ze źródeł wymienionych w lit. a art. 21 ust. 1 pkt 46, bez względu na to: kto, komu i na jakiej podstawie prawnej wynagrodzenie to wypłaca. W sprawie niniejszej wynagrodzenia wypłacał zainteresowany Instytut ponieważ z Unią Europejską, Komisją Europejską czy jakimkolwiek innym podmiotem unijnym otrzymujących wynagrodzenie nie łączył uprawniający do tego wynagrodzenia stosunek prawny; taki stosunek prawny z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika. Wypłata takiego wynagrodzenie – bez względu na rodzaj umowy – tak jak stanowi to art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie była natomiast, zgodnie z treścią przywoływanego przepisu, objęta zwolnieniem podatkowym.

60 Niezrozumiałe jest powoływanie się z zaskarżonym wyroku na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. wyartykułowane w sprawie o sygn. akt II FSK 1573/07, gdzie zaprezentowano stanowisko odmienne od przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. Wskazano tam bowiem, że "błędna jest wykładnia, zgodnie z którą z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego może korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego. Pozostawałby to w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zdanie drugie u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

61 Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało, stosownie do art. 188 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a uchylić zaskarżony wyrok w całości i oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.