Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r., II FSK 306/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r., II FSK 306/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski, Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 662/05 w sprawie ze skargi A. I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot (z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) na rzecz A. I. sp. z o.o. z siedzibą w G. 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem różnicy między pobranymi a należnymi wpisami sądowymi.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2006 r. (I SA/Gd 662/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

3 W uzasadnieniu wskazano, iż Spółka w dniu 15 listopada 2002 r. wystąpiła z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2001 r. do czerwca 2002 r. wynoszących 64.601,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych do czerwca 2002 r. w kwocie 25.021,00 zł. Po jego rozpoznaniu, decyzją z dnia 24 grudnia 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. ustalił warunki restrukturyzacji obejmujące kwotę 87.867,00 zł stanowiącą zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik 2001 r. i styczeń 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2002 r., a następnie decyzją z 30 marca 2004 r. umorzył prowadzone postępowanie.

4 Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji stwierdzając, iż strona nie spełniła warunków określonych w art. 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; dalej ustawa o restrukturyzacji) pozwalających na umorzenie objętych postępowaniem należności, albowiem:

5 1. w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.760,00 zł. Zaległości te nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, gdyż wynikały ze złożonego przez spółkę w dniu 18 grudnia 2002 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT - 8 za rok podatkowy 2001, którego termin złożenia upłynął 2 kwietnia 2002 r.;

6 2. nie przedstawiła informacji zawierającej podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej, a nadto

7 3. nie złożyła informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 21 ust. 1a ustawy oraz

8 4. nie złożyła informacji o korzystaniu z pomocy publicznej dla przedsiębiorców w rozumieniu art. 44 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

9 Odnosząc się do zarzutów odwołania związanych z odbiorem korespondencji podczas prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż wobec zaniedbania przez Spółkę obowiązku określonego w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej O.p.) korespondencję kierowaną do strony przez organ pierwszej instancji pod dotychczasowy adres należało pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

10 Organ odwoławczy, dokonując analizy bieżącej działalności podatnika ocenił, iż działania Spółki nie rokowały powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy, a zatem zasadnie umorzono postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji.

11 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji oraz art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Skarżąca prezentowała w niej pogląd, iż warunkami restrukturyzacji określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy są: uiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej oraz brak zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6. Spółki zaznaczyła, iż wymogi te zostały przez nią spełnione. Skarżąca podniosła też, iż nie mogła uregulować zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. ponieważ nie otrzymywała korespondencji, z której mogłaby się dowiedzieć o jej istnieniu, a nadto zaległość ta była znana urzędowi w 2002 r., więc powinna być objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym. Z uwagi na nie otrzymywanie korespondencji Spółka nie mogła także złożyć informacji wymienionych w treści zaskarżonej decyzji.

12 Sąd pierwszej instancji ocenił, iż zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Wyjaśnił, iż w myśl art. 21 ust. 1a ustawy, decyzję o zakończeniu restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 lub art. 10a, jednak nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Wskazał jednocześnie, iż Spółka takiej informacji nie przedłożyła. Sąd argumentował dalej, iż organ umarza postępowanie restrukturyzacyjne w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, jeżeli podatnik nie uiścił opłaty restrukturyzacyjnej (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz gdy posiadał w dniu wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji zaległości z tytułu należności nieobjętych restrukturyzacją (art. 10 ust. 1 pkt 3). Sąd uznał, iż Spółka nie spełniła ostatniego z wymienionych warunków, gdyż na dzień wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego posiadała zaległość z tytułu podatku dochodowego za rok 2001 r. w kwocie 1.760,00 zł. Nadto, zaległość ta nie mogła być objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym, ponieważ nie była znana organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. Przedmiotowa należność wynikała z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT - 8 za rok podatkowy 2001, złożonego przez Spółkę w dniu 18 grudnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił więc, iż art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji obligował organ restrukturyzacyjny do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego jego umorzeniem, w przypadku stwierdzenia, iż podatnik nie dopełnił chociażby jednego warunku, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. Sąd podkreślił także, iż art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w każdej sytuacji stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej, bez względu na jej wysokość, czy też przyczyny powstania, w związku z czym bez wpływu na ocenę prawidłowości podjętego przez organy restrukturyzacyjne rozstrzygnięcia pozostawały okoliczności wskazywane przez skarżącą dotyczące nieotrzymywania korespondencji kierowanej przez organ restrukturyzacyjny. W tym zakresie Sąd powołał art. 151 i art. 146 O.p. i stwierdził, iż Spółka uchybiła obowiązkowi poinformowania organu o zmianie miejsca i siedziby prowadzenia działalności gospodarczej.

13 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku strona oparła na naruszeniu:

14 1. przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 i w związku z art. 2 pkt 3, a także art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji;

15 2. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 146 § 2 O.p. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - polegającym na nieprawidłowej ocenie działań organów podatkowych w zakresie doręczania korespondencji podatnikowi.

16 Podnosząc wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Strona skarżąca wywodziła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji przyjmując, iż organ powinien umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne w przypadku istnienia zaległości z tytułu zaległości nieobjętych restrukturyzacją, podczas gdy ustawodawca określił, iż mają to być zaległości z tytułu należności znanych z rejestrów urzędu na dzień 30 czerwca 2002 r. Ponieważ zeznanie CIT-8, z którego wynikała zaległość w kwocie 1.760 zł Spółka złożyła 18 grudnia 2002 r., tym samym organ nie mógł znać tej zaległości w dniu 30 czerwca 2002 r., a co za tym idzie, jej istnienie na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie mogło być podstawą umorzenia postępowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy. Strona podnosiła też, iż o przedmiotowej zaległości dowiedziała się dopiero z decyzji o umorzeniu postępowania, gdyż nie docierała do niej korespondencja Urzędu, mimo iż do 31 października 2003 r. nie zmieniał swojej siedziby. Z tego powodu nie była w stanie złożyć informacji wymienionych w zaskarżonej decyzji, o obowiązku tym nie była też pouczona otrzymując decyzję o warunkach restrukturyzacji.

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wskazując na niezasadność przedstawionych w niej zarzutów.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Na wstępie wskazać należy, iż pomimo trafności jednego z zarzutów skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Z uwagi na powołanie obu podstaw kasacyjnych Sąd odwoławczy zobligowany jest w pierwszej kolejności ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich bowiem ocena umożliwi dalszą kontrolę zaskarżonego orzeczenia.

21 Niezasadnie wskazano w skardze kasacyjnej na uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 146 § 2 O.p. i art. 1 § 2 p.u.s.a.

22 Zgodnie z art. 146 § 1 i 2 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Według oświadczeń strony skarżącej siedziba Spółki nie uległa zmianie do dnia 31 października 2003 r. Jednocześnie strona nie kwestionuje faktu, iż po tej dacie nie zawiadomiła organu o zmianie adresu. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, iż pismo zawierające wezwanie do złożenia informacji dotyczącej uzyskanej pomocy publicznej przesłane zostało na znany organowi adres Spółki w październiku 2003 r. i wróciło z adnotacją, iż adresat wyprowadził się. Z tą sama adnotacją wróciło też pismo organu z grudnia 2003 r., informujące o nowelizacji przepisów ustawy o restrukturyzacji, jak również wysłane w marcu 2004 r. zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz decyzja organu pierwszej instancji umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne. W toku postępowania organ próbował wyjaśnić przyczyny nieodbierania korespondencji przez Spółkę. Gdyby więc strona wykonała ciążący na niej obowiązek i zawiadomiła organ o tym, iż wskazany wcześniej adres jest nieaktualny i jednocześnie podała nowy, dysponowałaby wiedzą odnośnie przebiegu postępowania i konieczności uzupełnienia dokumentów warunkujących pozytywne zakończenie procedury restrukturyzacyjnej. W świetle powyższych okoliczności brak jest więc podstaw by uznać, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił działanie organów, niedostrzegając naruszenia przez nie art. 146 § 2 O.p.

23 Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w decyzji o warunkach restrukturyzacji strona nie została pouczona o terminie do złożenia informacji dotyczącej sytuacji finansowej Spółki, gdyż wzmianka w tym przedmiocie została zamieszczona wprost w uzasadnieniu decyzji, na stronie 2.

24 Mając na względzie powyższe, dalsze rozważania skoncentrować należy na analizie przepisów ustawy o restrukturyzacji, w zakresie wyznaczonym ramami podniesionych zarzutów.

25 Niezbędne jest tu uporządkowanie podstawowych kwestii, co ułatwi wyjaśnienie występującego w sprawie zagadnienia.

26 W art. 6 ustawy o restrukturyzacji ustawodawca określił kategorię należności podlegających restrukturyzacji, stanowiąc w pkt 1 lit. a, iż w zakresie należności podatkowych (w tym, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych), restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Zatem w myśl powołanego przepisu, restrukturyzacji podlegać będą należności spełniające łącznie dwa warunki: 1. stanowią zaległość, 2. są znane organowi na dzień 30 czerwca 2002 r. Pojęcie należności znanych doprecyzowuje art. 2 pkt 3 ustawy wskazując, iż są to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień.

27 Z kolei w art. 10 ust. 1 posłużono się zwrotem "należności objęte restrukturyzacją" i "należności nieobjęte restrukturyzacją". Z uwagi na zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy należy skupić uwagę na egzegezie tego przepisu. Stanowi on, iż należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego.

28 Wykładnia gramatyczna art. 10 ust. 1 pkt 3 uwzględniająca zapis art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji wskazuje więc, iż warunkiem umorzenia należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym jest nieposiadanie przez przedsiębiorcę, na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, zaległości z tytułu należności znanych organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. i należących do jego właściwości, a zarazem nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym (podlegających restrukturyzacji, które jednak nie zostały ustalone w decyzji o warunkach restrukturyzacji).

29 W niniejszej sprawie bezsporny jest fakt, iż o zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dowiedział się w grudniu 2002 r. Z uwagi na powyższe zaległość ta, jako nieznana organowi na dzień 30 czerwca 2002 r., stanowiła należność niepodlegającą restrukturyzacji, a zarazem nieobjętą restrukturyzacją. Jej istnienie w dniu wydawania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, z punktu widzenia możliwości umorzenia należności objętych tych postępowaniem, było więc prawnie obojętne. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 i w związku z art. 2 pkt 3, a także art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, polegający na jego błędnej wykładni, okazał się słuszny.

30 Skarga kasacyjna, jako drugi z zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego wskazuje na niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji.

31 Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy jest normą o charakterze ius cogens. Przepis ten ma kategoryczne brzmienie - "organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie restrukturyzacyjne". Oznacza to, iż organ zobowiązany jest wydać decyzję tej treści w każdym przypadku, w którym stwierdzi, iż przedsiębiorca nie spełnił warunków przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy (nie uiścił opłaty restrukturyzacyjnej lub na dzień wydania decyzji o zakończeniu postępowania posiada zaległości znane organowi na dzień 30 czerwca 2002 r., nieobjęte restrukturyzacją). Dodatkowy wymóg wprowadza art. 21 ust. 1a ustawy, a jest nim przedłożenie przez przedsiębiorcę, nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 lub 10a (art. 10a nie ma zastosowania w sprawie), czyli obok wyżej wymienionych warunków podatnik musi również przedstawić organowi restrukturyzacyjnemu program restrukturyzacyjny oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, potwierdzające utratę zdolności konkurowania na rynku w rozumieniu przepisów ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy dane te przedsiębiorca jest zobligowany przedstawić łącznie z wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Dodatkowo w toku postępowania wnioskodawca ma też obowiązek zaktualizowania informacji dotyczącej bieżącej sytuacji finansowej. Art. 10 ust. 2 ustawy, zmieniony z dniem 28 listopada 2003 r. przez art. 5 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956) wskazuje, iż taką dodatkową informację przedsiębiorca ma przedstawić organowi nie wcześniej, iż po upływie 11 miesięcy i nie później niż przed upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Niewątpliwie obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy strona skarżąca nie wykonała, a zatem mimo skutecznie podniesionego zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, zaskarżony wyrok, przy częściowo błędnym jego uzasadnieniu, zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, organ restrukturyzacyjny był bowiem zobowiązany umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne wobec niespełnienia przez stronę wszystkich ustawowych przesłanek.

32 Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

33 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

34 Zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego dokonano stosownie do art. 225 p.p.s.a.