Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r., II FSK 3056/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r., II FSK 3056/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 164/18 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 164/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. S. (dalej: "skarżąca") na decyzję reformatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 27 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

3 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny), występując o uchylenie zaskarżonego wyroku

4 w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zaś w razie uznania,

5 że w sprawie nie ma istotnych naruszeń procesowych, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

6 1) postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej "Op") poprzez oddalenie skargi i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji DIAS, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów polegającym na przyjęciu przez ten organ jako udokumentowanego kosztu nabycia prawa własności lokalu kwoty 19 459,98 zł stanowiącej wkład mieszkaniowy zwaloryzowany w związku

7 z denominacją i ustalony na 31 grudnia 1995 r., a nie kwoty 313 911,60 zł wskazanej w zaświadczeniu wydanym przez Spółdzielnię Mieszkaniową "C." w G. (dalej: "spółdzielnia") i wskazanej jako zwaloryzowana wartość wkładu ustalona na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność;

8 2) prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 22 ust. 6c ustawy

9 o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updof") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1

10 lit. a ppsa poprzez nieprawidłową jego interpretację polegającą na odmowie uznania jako kosztu nabycia lokalu kwoty 313 911,60 zł wskazanej jako zwaloryzowana wartość wkładu ustalona na dzień przekształcenia, pomimo tego, iż wynika ona z zaświadczenia wydanego przez spółdzielnię mieszkaniową, natomiast zaświadczenie takie stanowi wystarczające udokumentowanie poniesionych przez skarżącą kosztów nabycia lokalu.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wystąpił także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

14 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zrezygnował zatem z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy i skoncentrował swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

15 z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

16 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W realiach rozpoznawanej sprawy, mając na względzie sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, należy jednak rozpoznać je łącznie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) jest wartość wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego według ceny rynkowej na dzień ustanowienia prawa własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa, tj. na 4 czerwca 2008 r. (jak wywodzi skarżąca), czy też wartość wkładu mieszkaniowego przeszacowana przez spółdzielnię na 31 grudnia 1995 r. w związku z denominacją (jak twierdzi organ podatkowy).

17 3.4. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że z treści zawartej ze spółdzielnią 4 czerwca 2008 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności wynika, że skarżąca jest członkiem spółdzielni. W całości zgromadziła wkład mieszkaniowy. Przysługuje jej spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, które nabyła na podstawie przydziału w 1988 r., będąc stanu wolnego,

18 a ze swoim obecnym mężem nie zawierała żadnych umów majątkowych małżeńskich. Skarżąca dokonała w całości rozliczenia ze spółdzielnią z tytułu przysługującego jej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i spłaciła wszystkie długi, o których mowa w art. 12 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (dalej "usm"). Powyższe wynika z pisma spółdzielni sporządzonego 14 lipca 2017 r., którego treść wskazuje, że wniesiony przez skarżącą w wartościach pierwotnych wkład na ww. mieszkanie lokatorskie stanowił kwotę 93,35 zł, a po przeszacowaniu na dzień 31 grudnia 1995 r. wartość brutto wkładu mieszkaniowego według ewidencji księgowej wyniosła 19 459,98 zł.

19 Bezsporne przy tym jest, że skarżąca 6 czerwca 2011 r., na mocy umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki zawartej w formie aktu notarialnego, dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 300.000 zł. Sprzedaż ta stanowiła zatem źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") bowiem nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości (2008 r.). Skarżąca nie przedłożyła nadto w przewidzianym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 updof. Skarżąca nie złożyła również w ustawowym terminie zeznania (PIT-39) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 r. i nie uiściła należnego podatku od osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. Złożyła tylko zeznanie PIT-37 za 2011 r. Nie skorzystała zatem ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisach.

20 4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, że za koszt uzyskania przychodu skarżącej należało uznać wkład mieszkaniowy w kwocie 19 459,98 zł, zgodnie z treścią stosownej informacji udzielonej przez spółdzielnię. Dane przekazane organowi podatkowemu przez spółdzielnię były przy tym wystarczające do tego, by potraktować je jako udokumentowane koszty nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c updof.

21 4.1. Zgodnie z tym przepisem, który ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 15 lit. g ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588). Powyższe rozwiązanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów było niezbędne z uwagi na wprowadzenie w ustawie nowelizującej całkowicie nowego (odrębnego) systemu opodatkowania przychodów

22 ze sprzedaży nieruchomości. Przed tą zmianą przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił bowiem podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem (art. 28 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). pomniejszoną jedynie

23 o koszty odpłatnego zbycia, takie jak: koszty notarialne, prowizje pośredników itp. Podatek z tego tytułu był ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W ustawie nowelizującej w miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Zmiana zasad opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości polegała na wprowadzeniu opodatkowania uzyskanego dochodu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej

24 (art. 30e ust. 1 w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 36 ustawy nowelizującej).

25 Równocześnie w ramach tych zmian w art. 30e ust. 2 updof za podstawę obliczenia podatku przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, przyjęto dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zatem zdefiniowanie w art. 22

26 ust. 6c updof kosztów uzyskania przychodów stanowiło prostą konsekwencję,

27 a zarazem konieczność dla wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. Skoro bowiem z dniem 1 stycznia 2007 r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży m.in. prawa do lokalu stanowił dochód, to należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu związane głównie z wydatkami poniesionymi przez podatnika na nabycie tego prawa.

28 Podkreślenia wymaga również to, że ustawodawca przewidując istotne skutki fiskalne powyższej zmiany przepisów wprowadził do ustawy tzw. "ulgę meldunkową",

29 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, z której skarżąca nie skorzystała (okoliczność bezsporna).

30 Specyfikę kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof dostrzegł sam ustawodawca wprowadzając mechanizm ich corocznej indeksacji (od następnego roku po nabyciu i do roku poprzedzającego sprzedaż) o wskaźnik inflacji. Przepis art. 22

31 ust. 6f updof stanowi bowiem, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia nieruchomości (praw) są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku,

32 w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych 3 kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Udokumentowane koszty nabycia powinny zatem zostać urealnione do roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

33 4.2. Wykładnia art. 22 ust. 6c updof była już przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za utrwalone należy uznać stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie,

34 że brak jest podstaw prawnych, by organ ustalając koszty uzyskania przychodu mógł we własnym zakresie zwaloryzować wartość wkładu mieszkaniowego poprzez przyjęcie wartości rynkowej lokalu, w tym na podstawie operatu szacunkowego, czy też przyjąć inną wartość kosztów uzyskania przychodów niż faktycznie poniesione przez podatnika wydatki związane ze zbytym lokalem mieszkalnym. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw prawnych do dokonywania wyceny wartości wkładu mieszkaniowego według wartości rynkowej lokalu. Miały obowiązek ustalić "udokumentowane koszty nabycia" lokalu, na które składają się przede wszystkim faktycznie dokonane i zwaloryzowane przez spółdzielnię do 31 grudnia 1995 r. wpłaty dokonane przez podatnika tytułem wkładu mieszkaniowego, podwyższone z uwzględnieniem stosownego wskaźnika wzrostu cen towarów i usług (zob. np. wyroki NSA z: 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1530/15; 11 października 2017 r., II FSK 1441/17; 18 października 2017 r., II FSK 2702/15; z 19 września 2017 r., II FSK 1803/17, które to orzeczenia stanowiły podstawę rozważań przedstawionych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy).

35 W świetle art. 22 ust. 6c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof przyjmuje się, że co do zasady wydatki poniesione dla celów podatkowych powinny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Wprawdzie ustawa przewiduje możliwość odstępstw od formalnego podejścia do dokumentów dowodzących poniesienie kosztów uzyskania przychodów dopuszczając również dowody w innej postaci niż rachunki i faktury VAT, niemniej jednak organ podatkowy weryfikując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uprawniony jest żądać od niego przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało w jakiej wysokości i przez kogo wydatki zostały poniesione. Operat szacunkowy nie spełnia tych wymogów bowiem nie przedstawia faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków tytułem wkładu mieszkaniowego na nabycie nieruchomości. Do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości (prawa majątkowego) zaliczane są w świetle art. 22 ust. 6c updof "udokumentowane koszty jej nabycia", a zatem koszty (wydatki) poniesione na nabycie nieruchomości bądź prawa, a nie wartość nieruchomości. Do kosztów można zaliczyć wydatki faktycznie poniesione i udokumentowane, a nie wydatki oszacowane. Operat szacunkowy określa przybliżoną wartość rynkową lokalu (nieruchomości) na określony dzień, a nie potwierdza wysokości faktycznie poniesionych wydatków czy termin ich poniesienia. W konsekwencji, kwota 313 911,60 zł wskazywana przez skarżącą nie stanowi wydatku faktycznie poniesionego na nabycie przedmiotowego lokalu. W świetle art. 22 ust. 6c updof nie może zostać zatem uznana za koszt uzyskania przychodu.

36 4.3. Tym samym sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, który uznał, że do kosztów uzyskania przychodów należało

37 w realiach rozpoznawanej sprawy zaliczyć wartość wkładu mieszkaniowego skarżącej przeszacowanego przez spółdzielnię do 31 grudnia 1995 r. jako wartość faktycznego kosztu nabycia lokalu, a nie wartość rynkową prawa do lokalu ustaloną na dzień jego odpłatnego zbycia. Organ podatkowy trafnie ocenił zatem materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, działając w zgodzie z art. 191 Op, w tym treść zaświadczeń wydanych przez spółdzielnię w odpowiedzi na wezwanie organu, a także na wniosek skarżącej. Za chybiony należało w konsekwencji uznać zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 191 Op. Tym samym za chybiony należało uznać także zarzut materialnoprawny postawiony w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 22 ust. 6c updof poprzez jego błędną wykładnię. Pomijając fakt, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tak sformułowany zarzut nie został należycie uzasadniony (dotyczy on w istocie niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 6c updof), to w świetle powyższych rozważań, niezależnie od sposobu sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu materialnoprawnego, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 6c updof bowiem przepis ten został właściwie zastosowany na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Organ podatkowy obowiązany był bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu równowartość faktycznie poniesionych przez skarżącą wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, tj. tytułem wkładu lokatorskiego według stanu księgowego spółdzielni na dzień poprzedzający przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w przysługujące skarżącej prawo własności tego lokalu mieszkalnego (z uwzględnieniem zasad denominacji, a także wartość wkładu mieszkaniowego urealnioną do roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie prawa do lokalu).

38 Podsumowując, w świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie dokonano prawidłowej wykładni art. 22 ust. 6c updof, a także właściwie zastosowano ten przepis w realiach rozpoznawanej sprawy, uwzględniając treść zaświadczenia wystawionego przez spółdzielnię i zasady ustalania podstawy opodatkowania, o których mowa w przepisach art. 30e ust. 1 i 2 updof. Kwotę wskazaną przez spółdzielnię jako wartość lokalu w roku jego zbycia na podstawie operatu szacunkowego należało zatem pominąć bowiem owa kwota nie może zostać uznana za równowartość udokumentowanych kosztów nabycia prawa do zbywanego lokalu w rozumieniu art. 22 ust. 6c updof. Tym samym zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, który uznał za bezskuteczny zarzut naruszenia przez organ art. 22 ust. 6c updof bowiem Dyrektor IAS dokonał jego prawidłowej interpretacji, a także właściwie zastosował do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym stanowiska skarżącej, podobnie jak i sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu winna być wartość wniesionego przez skarżącą wkładu zwaloryzowanego na dzień ustanowienia prawa własności lokalu, tj. na dzień 4 czerwca 2008 r. Prawidłowo organ ustalił zatem wartość kosztów uzyskania przychodów skarżącej z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu (21.895,48 zł) zaliczając do nich poszczególne kwoty wymienione szczegółowo przez sąd pierwszej instancji oraz stosownie opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

39 z uwzględnieniem wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2009 r. i w okresie trzech pierwszych kwartałów 2010 r. według Prezesa GUS. Za chybiony należało uznać zatem również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa powiązany z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 6c updof.

40 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 w związku z art. 183 § 1 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).