Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2013 r., II FSK 3055/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2013 r., II FSK 3055/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 593/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz J. B. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., I SA/Go 593/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 maja 2011 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

4 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...], ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 165.873 zł. W uzasadnieniu Dyrektor IS, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 listopada 2002 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec męża Skarżącej, zaś w stosunku do niej samej - postanowieniem z dnia 7 stycznia 2003 r. Postępowania te połączono postanowieniem z dnia 18 listopada 2003 r. Zakresem kontroli objęto źródła pokrycia wydatków w latach 1999-2002. W związku z podejrzeniem, że źródłem pokrycia wydatków oraz mienia zgromadzonego w latach 1999-2002 była prowadzona przez męża Skarżącej działalność przestępcza, postanowieniem z dnia 29 marca 2004 r. Dyrektor UKS zawiesił z urzędu postępowanie kontrolne do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 11 października 2007 r. Organ podatkowy ustalił wysokość przychodów małżonków w 2002 r. na kwotę 131.513,53 zł. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji potwierdził, że małżonkowie ponieśli w roku podatkowym wydatki przewyższające zasoby, jakimi mogli dysponować, wobec czego organ pierwszej instancji był uprawniony do ustalenia każdemu z małżonków zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy podatnicy nie wykazali posiadania środków na pokrycie wydatków roku 2002 w kwocie wyższej, niż ustalona przez organ pierwszej instancji.

5 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

6 3.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie od kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem: (1) art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.), poprzez działanie wbrew przepisom prawa, (2) art. 187 i 191 o.p., poprzez wadliwe zebranie i ocenę materiału dowodowego, (3) art. 68 § 4 i 5 o.p., poprzez nieuwzględnienie pięcioletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, (4) art. 194 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie domniemania prawnego dotyczącego wyroku Sądu Okręgowego w Zielonej Górze o sygn. IC 111/05, (5) art. 199 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie, w szczególności poprzez brak zgody męża Skarżącej na przesłuchanie w charakterze strony i przesłuchanie go w charakterze świadka w dniu 8 września 2009 r., (6) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w zakresie przychodów pochodzących z działalności przestępczej, (7) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła argumentację tożsamą z przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

7 3.2. Dyrektor IS zarzuty zawarte w skardze uznał za niezasługujące na uwzględnienie i podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

8 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (Sądu pierwszej instancji):

9 Oddalając skargę Skarżącej, WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że ustalenie podlegających opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

10 We wniesionej skardze podniesiono wiele zarzutów, w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 4 i 5 o.p., polegający - zdaniem Skarżącej - na nieuwzględnieniu pięcioletniego terminu przedawnienia, do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd pierwszej instancji przypomniał, że przedmiotem wydanej decyzji był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., zatem początkiem terminu przedawnienia był koniec 2003 r., a upływał on w 2008 r. Po rozpoczęciu prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 29 marca 2004 r. na podstawie 201 § 1 pkt 2 o.p. zawieszono z urzędu postępowanie, które podjęto 11 października 2007 r. Zdaniem Skarżącej, termin przedawnienia upłynął z końcem 2009 r. Przyjęła ona, że pierwszym rokiem przedawnienia był rok 2004, a skoro dwuletni okres zawieszenia upłynął z dniem 29 marca 2006 r., zatem uznać należy rok 2006 jako drugi rok upływu okresu przedawnienia, przy czym powołała się na art. 12 § 4 o.p.

11 Artykuł 68 § 4 o.p wskazuje na pięcioletni termin przedawnienia, podając jego początkowy termin "licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego", natomiast art. 12 § 4 o.p. wskazuje na termin końcowy "terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu". Skoro w rozpoznawanej sprawie początkowym dniem pięcioletniego terminu przedawnienia był 31 grudnia 2003 r., to końcowym był 31 grudnia 2008 r. Sposób liczenia końcowego terminu z art. 12 § 4 o.p. odnosi się także do ustalenia okresu zawieszenia, który nie powinien być dłuższy niż 2 lata.

12 W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji ocenił, że bezzasadnie Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania. Konkludując stwierdził, że przepisy art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zostały przez organy podatkowe prawidłowo w sprawie zastosowane.

13 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

14 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

15 (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 2 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w zakresie przychodów pochodzących z działalności przestępczej, (2) art. 20 ust 3. u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie podstawy opodatkowania;

16 (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., w ten sposób, że WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS w sytuacji, gdy powinnością Sądu było uwzględnienie skargi wobec stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust 1 pkt 4 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec okoliczności opisanych powyżej, (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w ten sposób, że WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora IS, mimo iż w sposób wyraźny narusza ona art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., w szczególności w zakresie: (a) nieuwzględnienia, że znaczna część dochodów pochodzi z działalności przestępczej prowadzonej przez męża Skarżącej, (b) nieuprawnionego przyjęcia jako podstawowego dowodu w spławie dokumentu zatytułowanego "Protokół przyjęcia ustnych wyjaśnień od kontrolowanego P. B. z dnia 16 września 2003 r." oraz nieuwzględnienie, że nie jest to ten sam dokument, który okazano mężowi Skarżącej w areszcie śledczym w dniu 16 września 2003 r., (c) arbitralnego i nieuzasadnionego nieuwzględnienia zaliczki otrzymanej od M. R. pomimo ww. wyroku SO, (d) oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego, wbrew dowodom zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy z przepisów procedury karnej wynika, że oskarżony nie jest zobowiązany do mówienia prawdy w toku postępowania, zatem wyjaśnienia złożone w toku tego postępowania karnego nie stanowią dowodu w sprawie, (e) niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności związanych z działalnością przestępczą męża Skarżącej, w szczególności zapadłych wyroków skazujących i nowych zarzutów dotyczących działalności przestępczej w roku 2000, (3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w ten sposób, że WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora IS mimo, iż w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 68 § 4 i 5 o.p., poprzez nieuwzględnienie pięcioletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, (4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., w ten sposób, że WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora IS mimo, iż w sposób wyraźny narusza ona art. 194 § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie domniemania prawnego dotyczącego ww. wyroku SO.

17 Mając powyższe na względzie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

18 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 4 listopada 2013 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a ponadto:

19 (1) o uwzględnienie przy rozpoznawaniu i rozstrzygnięciu sprawy motywów wyroków NSA z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11, II FSK 2426/11, w których NSA uznał, że podstawową konsekwencją wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych, a w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustała z chwila ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw;

20 (2) ewentualnie - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - o odstąpienie od zasądzenia od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na to, że w chwili wydawania decyzji, jak również orzekania przez WSA w Gorzowie Wlkp., ww. wyrok TK nie funkcjonował w obrocie prawnym, zaś jego wejście w życie podważyło zasadność wielu tysięcy zakończonych, jak i toczących się postępowań podatkowych, na którą to okoliczność organy podatkowe i sądy administracyjne nie miały żadnego wpływu i nie mogły jej przewidzieć. Niewątpliwie stanowi to szczególnie uzasadnioną okoliczność uzasadniającą odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora IS, jako statio fisci Skarbu Państwa w niniejszej sprawie, o której mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a.

21 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

23 6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

24 6.3. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

25 Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 o.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

26 Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

27 Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11).

28 Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

29 Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

30 6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim przypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

31 Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników.

32 W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

33 Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

34 W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

35 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

36 W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku Skarżącej zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącej - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

37 Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi Skarżącej do rozpoznania. W świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi Skarżącej jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

38 6.5. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.