Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 3035/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 3035/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1146/14 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1146/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 września 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za okres od lutego do września 2009 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za okres od lipca do września 2009 r.

3 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu, że decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, członka zarządu Spółki z o.o. [A] z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2008r., od lipca do grudnia 2008r. i od lipca do września 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych za wskazane okresy. Egzekucja należności nie doprowadziła do ich chociażby częściowego wyegzekwowania, w związku z tym Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

4 Następnie decyzją z dnia 8 stycznia 2013 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki z o.o. [A] oraz określił wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lutego do października 2009 r. w łącznej wysokości należności głównej 31.309 zł. Postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości Spółki wobec skarżącego, pełniącego w czasie, w którym upłynęły terminy płatności zobowiązań podatkowych funkcję prezesa Spółki. Organ pierwszej instancji uznał, że wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności jako prezesa zarządu Spółki, odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki. Podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki, a także nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak jego winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku.

5 1.3. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-c październik 2009 r. oraz za odsetki za zwłokę, w podatku od towarów i usług za m-ce: maj 2008 r., od lipca 2008 r. do listopada 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-ce od lutego 2009 r. do września 2009 r. oraz odsetki za zwłokę, w podatku od towarów i usług za m-ce: grudzień 2008 r., od lipca 2009 r. do września 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

6 Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2008 r. oraz od lipca do listopada 2008 r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z o.o. [A], w związku z tym uznano, że powyższe zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. i na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie były już wymagalne.

7 Ponieważ skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 2006 r. do 28 października 2009 r., to nie sprawował funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc październik 2009r., bowiem termin płatności ww. zobowiązania upływał w dniu 20 listopada 2009r., a więc już po odwołaniu skarżącego.

8 W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 64 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie doręczył bowiem stronie skutecznie odpisów tytułów wykonawczych ani też zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. W związku z powyższym brak było podstaw do ustalenia kosztów egzekucyjnych, a tym samym do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie.

9 Organ odwoławczy uznał, że podjęto wszelkie dopuszczalne prawem działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowe spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Jednak w efekcie tych działań nie udało się ustalić majątku, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznych działań egzekucyjnych pozwalających na zaspokojenie chociażby części należności Spółki. Za taki majątek wbrew ocenie skarżącego nie mogły zostać uznane wskazane pojazdy, ponieważ były przedmiotem wcześniejszej bezskutecznej egzekucji. W stosunku do trzech pojazdów z powodu sprzedaży i zwolnienia spod egzekucji lub z powodu braku możliwości ustalenia miejsca, w którym się znajdowały. Z raportów poborców skarbowych sporządzone w dniach 07.04.2010 r. i 07.12.2011 r. wraz z dokumentacją zdjęciową wynikało, że pod adresem siedziby [...] oraz w pozostałych stacjach benzynowych dzierżawionych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zastano władz Spółki ani jej pracowników. W [...] pomieszczenia były zamknięte. Natomiast w [...] ustalono, że spółka prowadziła działalność gospodarczą od 4.02.2010r. do 12.03.2010r., następnie stacja ta została przejęta przez inny podmiot. W drugim raporcie poborca skarbowy odnotował, że w miejscu siedziby spółka nie prowadzi już działalności. Tym samym za prawidłowe uznane zostało stanowisko organu pierwszej instancji o bezskuteczności egzekucji.

10 Zdaniem organu odwoławczego pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego tj. nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca dłużną Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała już na koniec 2008 r. W związku z czym skarżący, jako jedyny członek zarządu, zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności tj. na początku 2009 r. Spółka nie wykonała bowiem wymagalnych zobowiązań wobec ZUS za okres od 06/2008 r. do 11/2010 r., wobec Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: 5/2008, od 7/2008 do 12/2008, od 7/2009 do 9/2009 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce od 2/2009 do 9/2009, jak również wobec innych podmiotów. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z korekt deklaracji VAT - 7 złożonych przez Spółkę w 2010 r., czyli po zaprzestaniu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe istniały już wcześniej, gdy skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu, powstały bowiem z mocy prawa.

11 W ocenie organu wobec faktu trwałego zaprzestania płacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań już od maja 2008 r., nieistotna była kwestia, w jakiej kondycji finansowej w owym czasie spółka się znajdowała. W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności strona nie wykazała aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., mianowicie nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

12 2.1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

13 - art. 107 - 109 i art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółka, ponieważ egzekucja przeciwko Spółce była i nadal jest bezskuteczna, gdyż spółka nie posiada majątku oraz, że zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z winy skarżącego,

14 - art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka S. Z., opinii biegłego oraz pominięcie dowodu z przesłuchania skarżącego na skutek odgórnego założenia, że przeprowadzenie tych dowodów nie doprowadziłoby do dokonania innych ustaleń niż poczynił organ podatkowy, a także nierozpatrzenie wniosków dowodowych z ksiąg podatkowych i dokumentów finansowych spółki i z informacji o pojazdach oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

15 - art. 155 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania skarżącego i S. Z. do złożenia wyjaśnień i zeznań,

16 - art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka S. Z. i opinii biegłego oraz nierozpatrzenia wniosków dowodowych z przesłuchania skarżącego i ksiąg podatkowych i dokumentów finansowych [A],

17 - art. 187 § 2 poprzez brak zmiany dwóch postanowień z dnia 18 lipca 2014r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. Z. i z opinii biegłego,

18 - art. 191 O.p. poprzez ocenę, że niewypłacalność spółki została udowodniona na podstawie jedynie części materiału dowodowego tj. zestawienia sald i obrotów, które nie uwzględniało wszystkich zobowiązań i należności i nieprawidłową ocenę w tym zakresie zeznań świadka M. G., pominięcie wniosku o przesłuchanie skarżącego i przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych i dokumentów finansowych spółki oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka S. Z. i opinii biegłego,

19 - art. 197 O.p. poprzez ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej, tj. ustalenia istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, bez powołania biegłego z zakresu rachunkowości i finansów przedsiębiorstw,

20 - art. 199 O.p. poprzez odmowę przesłuchania skarżącego i uznanie, że wystarczające jest zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, co spowodowało nieprawidłową ocenę materiału dowodowego.

21 - art. 11 i 12 ust. 1 p.u.n. poprzez błędną wykładnię skutkującą dokonaniem nieprawidłowego ustalenia, że wobec Spółki już na początku 2009 r. zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, ponieważ spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co nie miało charakteru przejściowego i suma niewykonanych zobowiązań przekroczyła 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa,

22 - art. 527 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię skutkującą ustaleniem, że uznanie za bezskuteczne sprzedaży na rzecz spółki ciągnika samochodowego [...] i dwóch naczep i prowadzenie egzekucji z tych ruchomości na rzecz innego podmiotu oznacza, że ruchomości te nie są już majątkiem spółki.

23 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

24 2.3. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

25 Sąd przypomniał, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Natomiast osoba trzecia, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że:

26 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

27 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy

28 3) wskazać mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

29 Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

30 W ocenie Sądu prawidłowo orzekły organy podatkowe o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji, ponieważ z dokumentów KRS, znajdujących się w aktach sprawy, jednoznacznie wynika, że pełnił on w tym okresie funkcje prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie w spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, iż bez znaczenia pozostaje kwestia, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają ze złożonych korekt deklaracji złożonych, kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tym samym zaległości podatkowe w podatku VAT, których odpowiedzialność orzeczono w zaskarżonej decyzji, powstały w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez skarżącego.

31 Sąd stwierdził, że nie było wątpliwości, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W tym zakresie Sąd przypomniał, że w świetle uchwały NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesadzających o bezskuteczności egzekucji. Z uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 28 lutego 2012r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem spółki wynika, że pomimo zastosowania wszelkich możliwych w okolicznościach prowadzonej sprawy środków egzekucyjnych nie udało się ustalić takiego majątku spółki, w stosunku do którego możliwe byłoby podjęcie działań egzekucyjnych pozwalających chociażby na częściowe zaspokojenie przedmiotowych zaległości Spółki.

32 Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i zaspokoi zaległości podatkowe spółki w znacznej części, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę za takie mienie w ocenie Sądu nie mogły zostać uznane wskazane przez skarżącego ruchomości. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próbę dwukrotnej licytacji ciągnika [...] oraz cysterna [...] jednak ruchomości te nie zostały sprzedane. Cysterna [...] została skradziona. [VAN] został sprzedany osobie trzeciej, natomiast odnośnie samochodu ciężarowy [...] w trakcie postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić miejsca, w którym się on znajduje. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

33 Sąd pierwszej instancji nie podzielił również poglądu skarżącego, że w momencie pełnienia funkcji prezesa zarządu nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Prawidłowe jest w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już na początku 2009 r. Podobnie organ podatkowy prawidłowo odwołał się do ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w celu ustalenia, w jakim momencie zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań już w pierwszej połowie 2008 r. stale, z miesiąca na miesiąc je powiększając. W świetle powyższego brak było potrzeby powołania biegłego w celu ustalenia, kiedy wystąpiły przesłanki upadłości, gdyż skarżący nie kwestionuje ustaleń, na których w tym zakresie oparły się organy podatkowe.

34 3.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

35 - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwaną p.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę decyzji organu administracji w zaskarżonej części,

36 - art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku z 10 lutego 2015 r. o przeprowadzenie dowodu,

37 - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rozpatrzenia i przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do zarzutu istnienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, polegającej na braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

38 - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, w tym bezskuteczności egzekucji przeciwko tej spółce, istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a ewentualnie także nie wykazania przez skarżącego przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, oraz pominięcia dobrej kondycji finansowej i majątkowej spółki nie uwzględniającej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o postępowanie układowe,

39 - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, zamiast uchylenia jej w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wobec naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, które miało wpływ na wynik sprawy,

40 - art. 151 i art. 145 § 1) pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, zamiast jej uchylenia w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wobec naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

41 Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia prawa materialnego:

42 - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą ustaleniem, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki pomimo niespełnienia przesłanek pozytywnych określonych w tym przepisie, tj. tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna,

43 - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i pominiecie tego, że niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego,

44 - art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem tego, że wobec spółki istniały podstawy ogłoszenia upadłości,

45 - art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu tego, że nie ogłasza się upadłości jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań nie przekraczają trzech miesięcy a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika.

46 Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W wypadku gdy Sąd uzna, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. w ten sposób, aby uchylić decyzję organu z dnia 25 września 2014 r. w zaskarżonej części, rozpoznanie również postanowienia Sądu pierwszej instancji z 27 maja 2015 r. o oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

47 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

49 4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

50 4.2. Na wstępie przypomnieć należy, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie obowiązuje, wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a., zasada oficjalności, uprawniająca, a zarazem obligująca Sąd do zbadania sprawy w jej całokształcie, w granicach danej sprawy. Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). To zatem strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt FSK 1193/04; z dnia 14 lutego 2012 r. , sygn. akt II FSK 1540/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 4692/16, wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych powodów bardzo istotne jest precyzyjne i jednoznaczne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie przez pełnomocnika składającego w imieniu strony skargę kasacyjną.

51 Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego oraz (lub) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł pozwalających rozgraniczyć przepisy prawa materialnego i procesowego, przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy kasacyjnej może nasuwać pewne trudności. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że o charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (por. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 1356/05; z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 733/06). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1603/06). Przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy przesądza zaś o wymaganiach, jakim powinien odpowiadać zarzut. W przypadku wskazania na podstawę z art.174 pkt 1 p.p.s.a. konieczne jest wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), natomiast gdy skarga kasacyjna oparta jest na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik postępowania.

52 W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

53 W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

54 4.3. W ramach zarzutów procesowych strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 p.p.s.a.

55 Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast stosownie do art. 1 § 2 wskazanego przepisu kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Artykuł 1, jako przepis ustrojowy, normujący zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu.

56 W zakresie zarzutu naruszenia art. 3 p.p.s.a. wskazać należy, że powołany przez autora skargi kasacyjnej przepis składa się większej ilości jednostek redakcyjnych.

57 Oprócz artykułów są to jeszcze paragrafy i punkty. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zatem w sposób jednoznaczny konkretnej jednostki redakcyjnej tekst, której naruszenie zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Nie wskazał również na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

58 Jak już wyższe wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Niestety, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że również z jego treści nie sposób zrekonstruować zarzutów, dających podstawę ich oceny przez Sąd.

59 Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku z 10 lutego 2015 r. o przeprowadzenie dowodu. Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności naruszenia wskazanego przepisu nie wynikają również z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.

60 Za niezasadny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rozpatrzenia i przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do zarzutu istnienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, polegającej na braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

61 Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. można rozważać wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, nie zauważając naruszeń prawa, które chociaż nie zostały powołane przez skarżącego, ale istnienie których sąd zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Artykuł 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem norm, których złamania sam skarżący wprawdzie nie sygnalizował w złożonej skardze, ale których naruszenie sąd pierwszej instancji powinien dostrzec z urzędu. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie powiązano art. 134 § 1 p.p.s.a. z żadnymi przepisami, które - zdaniem skarżącego kasacyjnie - zostały złamane przez organy podatkowe, a których naruszenie Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić z urzędu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Powiązanie zarzutu wskazanego przepisu z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezrozumiałe. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem szczegółowo w uzasadnieniu wyroku do istnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również jaki owo naruszenie przepisów postepowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

62 W kontekście kolejnego zarzut, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., "poprzez błędne ustalenie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, w tym bezskuteczności egzekucji przeciwko tej spółce...", przypomnieć należy, że zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., szczególnie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

63 Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postepowania sformułowanych jako naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, zamiast uchylenia jej w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wobec naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, które miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 151 i art. 145 § 1) pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, zamiast jej uchylenia w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wobec naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należy, że przepis art. 145 p.p.s.a. jest przepisem odniesienia (przepisem nakazującym zastosowanie określonego środka kontroli), inaczej zwanym przepisem wynikowym, blankietowym. Jego naruszenie należy zatem powiązać z przepisem dopełnienia (przepisem postępowania administracyjnego, podatkowego), którego naruszenie obligowało sąd pierwszej instancji do zastosowania środka kontroli wymienionego w powołanym przepisie odniesienia. Kryterium tego nie spełnia poddana kontroli Sądu skarga kasacyjna, ponieważ jej autor nie wskazał konkretnych przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie obligowało Sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji a jedynie odwołał się w tym zakresie do zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tymczasem, jak już wskazał Sąd powyżej, zarzuty takie powinny zostać precyzyjnie określone w skardze kasacyjnej.

64 4.4. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane w skardze kasacyjnej jako naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą ustaleniem, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki pomimo niespełnienia przesłanek pozytywnych określonych w tym przepisie, tj. tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna,

65 - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i pominiecie tego, że niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego,

66 - art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem tego, że wobec spółki istniały podstawy ogłoszenia upadłości,

67 - art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu tego, że nie ogłasza się upadłości jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań nie przekraczają trzech miesięcy a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika.

68 Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez sąd pierwszej instancji interpretacja przepisu jest nieprawidłowa.

69 W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie formułując zarzuty błędnej wykładni wskazanych przepisów w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte jako podstawa rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może być skutecznie formułowany jedynie wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne to nie może formułować zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tylko zwalczać błędne ustalenia właściwymi zarzutami naruszenia prawa procesowego. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.

70 4.5. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.