Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2014 r., II FSK 3034/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2014 r., II FSK 3034/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 89/09 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. R. 3700 słownie(trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r., I SA/Go 89/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 września 2008 r., nr [...] ustalającą M. R. (dalej: "skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 148.200 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".

4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na możliwość zgromadzenia przez okres sześćdziesięciu lat oszczędności wynoszących 200.000 zł. W ocenie strony organy podatkowe, nie uznając prawdziwości twierdzeń przez nią podnoszonych, powinny przedstawić racjonalne argumenty oraz kierować się, wyrażoną w Ordynacji podatkowej, zasadą prawdy obiektywnej.

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Ustalenia te zostały oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

7 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2002 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, że skarżąca nie dysponowała w 2002 r. środkami finansowymi (tj. oszczędnościami gromadzonymi przez okres ponad pięćdziesięciu lat), umożliwiającym stronie pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, iż w toku postępowania organy skarbowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191O.p., a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

10 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

11 Strona skarżąca zarzuciła także zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

12 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazał, iż postępowanie organów podatkowych skupiało się na udowodnieniu, ze skarżąca nie miała pokrycia finansowego dla poniesionych wydatków zamiast na rzetelnej i obiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1738/09, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec informacji o śmierci M. R., zawiesił postępowanie sądowe do czasu ustalenia następców prawnych skarżącej.

15 Postanowieniem z dnia 1 października 2013 r., II FSK 1738/09, Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z nadesłaniem przez Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim postanowienia tegoż Sądu z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt I 1 Ns 1802/11 o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej M. R., podjął zawieszone postępowanie z udziałem spadkobierców- małoletnich W. R., E. P., A. M. K. i N. K., reprezentowanych przez opiekunów prawnych. Sprawę zarejestrowano pod nowym numerem repertorium II FSK 3034/13.

16 W piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, podtrzymując wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu niniejszej sprawy poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2013 r., zapadłych w sprawach o sygn. akt II FSk 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11, II FSK 2426/11, ewentualnie na podstawie art. 207 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", wniósł o odstąpienie od zasądzania od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania w całości.

17 W piśmie przesłanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 20 stycznia 2014 r. pełnomocników spadkobierców skarżącej doradca podatkowy T. Z. podtrzymał wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją art.20 ust.3 u.p.d.o.f., a ponadto- zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą -o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej będącej przedmiotem sporu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Przychylił się do wniosku organu o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Zgodnie z art.97 § 1 i § 3O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2(który nie dotyczy niniejszej sprawy), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym również wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Obowiązek zapłaty podatku, wynikającego z zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zostałby zatem przejęty przez spadkobierców skarżącej M. R.. Tym samym postępowanie przed sądem administracyjnym nie stało się bezprzedmiotowe z chwilą śmierci skarżącej i – po ustaleniu i zgłoszeniu się jej spadkobierców- winno się toczyć dalej z ich udziałem.

20 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

21 W ramach podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zgłosiła zarzut niewłaściwego zastosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Wprawdzie uzasadniając ten zarzut strona skarżąca podnosiła, że został on zastosowany do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, jednakże przytoczenie tego zarzutu obligowałoby Naczelny Sąd Administracyjny do odniesienia się do niego.

22 Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008,s.46).

23 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art.193 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

24 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. i § 3 ust.1 pkt f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153) i art.207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Ta zaś okoliczność (niezgodność przepisu stanowiącego postawę orzekania z Konstytucją) zadecydowała o uwzględnieniu skargi kasacyjnej.