Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., II FSK 3022/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., II FSK 3022/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 390/12 w sprawie ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2012 r. nr IPTPB1/415-1/12-4/KSU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 390/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; określił, że nie może być ona wykonana w całości, i zasądził zwrot kosztów postępowania.

3 I.2. Uzasadniając wyrok, Sąd ten wskazał, że podatniczka wnosiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawczyni 26 lipca 2011 r. nabyła do majątku osobistego za fundusze pochodzące z majątku osobistego lokal użytkowy stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeń, stanowiącym prawo użytkowania wieczystego gruntu. W momencie zakupu wnioskodawczyni wiedziała, że nieruchomość ta zostanie sprzedana w tym samym roku (przedwstępna warunkowa umowy sprzedaży z 21 czerwca 2011 r.). W lokalu tym wnioskodawczyni prowadziła od 1 maja 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu książkami i artykułami papierniczymi, opodatkowaną według zasad ogólnych, prowadząc księgę przychodów i rozchodów. Zakupiona nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie prowadzono prac mających charakter modernizacji lokalu i nie dokonywano od tego lokalu odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomość ta została sprzedana 6 października 2011 r., a działalność gospodarcza podatniczki została wyrejestrowana 20 lutego 2012 r. W tej sytuacji podatniczka zadała pytanie - czy przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeń, wykorzystywanego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni sprzedaż tego lokalu opodatkowana jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej, które zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podatniczka zaznaczyła przy tym, że przedmiotem jej działalności nie jest obrót nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat. W ocenie wnioskodawczyni kwota uzyskana ze sprzedaży wskazanej nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nie może natomiast stanowić przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawa wyraźnie określa bowiem katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. warunki tj.: zaliczenie do środków trwałych, wykorzystywanie w ramach działalności gospodarczej, ujęcie w ewidencji środków trwałych powinny być spełnione łącznie. Nabyta przez nią nieruchomość nie spełniła zaś warunków definicji środka trwałego zawartej w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ okres jej używania był krótszy niż rok.

4 W interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego niewprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasadą jest bowiem, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Skoro art. 14 u.p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej (w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi), to sprzedaż każdego innego składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych). Jeżeli zaś podatnik zamierza w przyszłości sprzedać nabytą uprzednio nieruchomość i z takim zamiarem zostanie ona przekazana na potrzeby tej działalności, to winna być ona uznana za towar handlowy. W przypadku natomiast gdy nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały. Minister Finansów uznał więc, że nieruchomość podatniczki stanowi towar handlowy w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a ceną zakupu tej nieruchomości jest cena określona w akcie notarialnym dokumentującym jej nabycie. Minister Finansów w rezultacie stwierdził, że przychód ze sprzedaży towaru handlowego - lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu stanowić będzie dla wnioskodawczyni przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód z tego tytułu podlega zaś opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

5 W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

6 I.3. W skardze na interpretację indywidualną wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości nieujętej w ewidencji środków trwałych, nabytej uprzednio do majątku osobistego, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

7 I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

8 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem uznał, że interpretacja Ministra Finansów narusza prawo. W ocenie tego Sądu organ dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dlatego zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie wykładni tych przepisów przedstawionej w uzasadnieniu wyroku WSA. W tym zaś zakresie Sąd ten, po omówieniu treści branych w tej sprawie pod uwagę przepisów, wskazał, że użyte w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowanie "również" w stosunku do tego, co zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza, że chodzi tu o przychód innego rodzaju niż przychód określony w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Co do zasady przychody te, uwzględniając sposób powstania, są przynależne do innego źródła przychodów, ale wolą ustawodawcy, na zasadach wskazanych w przepisie, mogą one stanowić przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Wobec tego przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik otrzymuje w wyniku realizowania działalności gospodarczej, ale także to, co podatnik uzyska ze sprzedaży konkretnych składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej posiadających cechę określoną w art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Konieczne jest wobec tego - do zaliczenia przychodów ze sprzedaży środka trwałego jako przychodów z działalności gospodarczej - ujęcie takiego środka w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie ustawodawca wskazał także na składniki majątkowe (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie), których konsekwencją zbycia jest powstanie przychodu z działalności gospodarczej także wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji.

9 Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym ujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest warunkiem koniecznym do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła "działalność gospodarcza", za którym to poglądem przemawia wykładnia językowa nakazująca wykładnię tekstów prawnych jako całości, a zakazująca uznania części tekstu za zbędny. Zdaniem WSA art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z działalności gospodarczej. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów czyniłoby zbędną regulację zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie wymogów zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej przychodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

10 WSA przyjął więc, że przychód ze sprzedaży środka trwałego nieujętego w ewidencji nie będzie przychodem z działalności gospodarczej niezależnie od przyczyn, które spowodowały, że podatnik, mimo używania takiego środka trwałego w działalności gospodarczej, nie ujął go w ewidencji. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uznać przychód ze sprzedaży środków trwałych za przychód z działalności gospodarczej w każdym wypadku, to w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. winien był sformułować warunek inaczej, odnosząc go do środków trwałych, które powinny być ujęte w ewidencji. Sam obowiązek ewidencjonowania środków trwałych nie może być zatem argumentem wystarczającym dla obalenia wyników wykładni językowej. Nieruchomość strony nie została zaś wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od lokalu odpisów amortyzacyjnych.

11 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że definicja działalności gospodarczej wymaga regularności, powtarzalności w zakresie wskazanym jako przedmiot działalności. Przedmiotem działalności strony był handel książkami i artykułami papierniczymi. Zdaniem WSA to, że zamierzała ona zbyć lokal w tym samym roku, w którym go zakupiła, nie oznacza, że lokal miał być towarem handlowym, a jego zbycie miało nastąpić w zakresie prowadzonej działalności, co uzasadniałoby powstanie przychodu z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednostkowe zbycie lokalu nabytego w celu innym niż obrót nie może być bowiem uznane za sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Brak zaś ujęcia lokalu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie pozwala na uznanie przychodu z jego sprzedaży jako przychodu z działalności gospodarczej.

12 II. Minister Finansów działający przez pełnomocnika - radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

13 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez wyjście w swej ocenie interpretacji indywidualnej poza stan faktyczny w niej opisany;

14 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania:

15 - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do uzyskanego przez zainteresowaną przychodu z uwagi na to, że przychód uzyskany z jednostkowego zbycia lokalu nieujętego w ewidencji środków trwałych nie jest przychodem z działalności gospodarczej;

16 - art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten stanowi kompletną regulację zakresu opodatkowania ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

17 Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

18 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

21 IV.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kwestia ewentualnego naruszenia tego przepisu poruszona została m.in. w wyroku NSA z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1126/09, w którym stwierdzono, że według przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani w szczególności środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (odsyłając do innych przepisów ustawy procesowej w tym zakresie). Przepis ten reguluje natomiast właściwość sądów administracyjnych (wskazuje co jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej). Wobec tego cytowana regulacja mogłaby zostać naruszona jedynie wtedy, gdyby sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał, a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej.

22 Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie zgadza się z poglądem zawartym w cytowanym wyroku również na gruncie niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie naruszył, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, powyższego przepisu, bowiem rozpoznał tę sprawę według wskazanej właściwości. Tymczasem autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia tego przepisu w wyjściu poza stan faktyczny interpretacji indywidualnej w ocenie tej interpretacji dokonanej przez WSA. W sprawach dotyczących interpretacji podatkowych ani organ, ani sąd nie ustala stanu faktycznego, a bierze pod uwagę stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) to składający wniosek o interpretację obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja ze względu na treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena prawidłowości interpretacji odnosi się więc do tego stanu faktycznego.

23 WSA wskazał w uzasadnieniu wyroku, jakie okoliczności wynikają z wniosku podatniczki (zamiar zbycia lokalu w tym samym roku, w którym został nabyty), a jakie nie wynikają z tego wniosku, które organ przyjmował do stanu faktycznego, a następnie dokonał oceny interpretacji indywidualnej pod kątem stanu faktycznego zawartego we wniosku. WSA nie naruszył więc normy kompetencyjnej z art. 3 ust. 2 pkt 4a p.p.s.a.

24 IV.2.1. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

25 a) środkami trwałymi,

26 b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

27 c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

28 - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

29 Zdaniem podatniczki do przedstawionej przez nią sprzedaży lokalu używanego w prowadzonej działalności gospodarczej zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Nie miał zaś zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3, w świetle którego źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ interpretacyjny uznał zaś, że lokal został sprzedany w ramach działalności gospodarczej i winien być opodatkowany zaliczony do przychodów z tej działalności na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

30 IV.2.2. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów podniósł, że odnoszenie się przez WSA do art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. było niecelowe, bowiem w sprawie tej nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym. Jednocześnie organ podniósł, że wykładnia tego przepisu dokonana przez WSA była błędna, bowiem Sąd ten uznał ów przepis za kompletną regulację zakresu opodatkowania ze zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Co do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów podnosił w skardze kasacyjnej, że WSA dokonał jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania uznając, że przychód ze sprzedaży lokalu nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Ten zarzut nie został jednak szczegółowo uzasadniony.

31 Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej (za wyjątkiem nieważności postępowania, która tu nie występuje), co oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie podniesione w skardze kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie został zaś wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

32 Odnosząc się zatem do tak sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać trzeba, że Sąd pierwszej instancji słusznie wykluczył możliwość uznania, że zastosowanie w tej sprawie mają art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

33 IV.2.3. Co do przychodów określonych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. trafnie WSA wskazał, że nie można sprzedaży lokalu zaliczyć do źródeł przychodów ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, bowiem skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w innym zakresie aniżeli obrót nieruchomościami.

34 W tym zakresie należy mieć na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca wyraźnie jednak odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Minister Finansów uznawał lokal podatniczki za towar handlowy. Jednakże WSA oceniając ten argument organu, wyjaśnił, jakie powinny być spełnione okoliczności, aby móc uznać, że sprzedaż lokalu miała miejsce w ramach działalności gospodarczej (vide s. 9 uzasadnienia wyroku WSA). Tej kwestii jednak autor skargi kasacyjnej nie podważał. Trudno więc odnieść się do zarzutu, którego nie uzasadniono.

35 IV.2.4. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, w żadnym miejscu Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że wskazany przez podatniczkę lokal był środkiem trwałym, Sąd ten - zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez podatniczkę - stwierdził jedynie, że był on używany w prowadzonej działalności gospodarczej. WSA podkreślił też, że strona już nabywając lokal wiedziała, że sprzeda go jeszcze w tym samym roku. Nie można było więc tego lokalu zaliczyć do środków trwałych (vide art. 22a i nast. u.p.d.o.f.), a zatem nie dotyczył tego lokalu obowiązek wpisania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z tego zaś względu zdaniem WSA nie miał w tej sprawie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tak też przyjął Minister Finansów, jednak zarzucił błędną wykładnię tego przepisu. W jego ocenie bowiem, jeśli coś nie jest źródłem przychodów określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., to winno być uznane za źródło przychodów z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

36 W zakresie tego zagadnienia, wskazać trzeba, że ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. określił, jakich konkretnie składników majątkowych sprzedaż stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie "ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" (dalej jako "ewidencja"). W przepisie tym ustawodawca wskazał też dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej także wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji (są to składniki majątku wymienione pod lit. b), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie).

37 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie użycie w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrotu "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, Lex 270031).

38 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza, że - wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej - art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację co do omawianego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności. Tymczasem Minister Finansów stanął na stanowisku, że sprzedaż składników majątkowych, niespełniających warunków z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, koncepcja taka czyni jednak zbędną regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę i już z tego powodu nie może być zaakceptowana. W jej świetle wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nieujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to nie ulega wątpliwości, że uznał za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju (niewpisanych do ewidencji) składników majątkowych.

39 Z wykładni językowej art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). W niniejszej sprawie - w stanie faktycznym wskazanym przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego - nie doszło zaś do kumulatywnego spełnienia tych przesłanek.

40 Nie jest więc zasadny zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazany wyżej kierunek wykładni przyjęty w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i Sąd kasacyjny został też zaprezentowany w uchwale składu 7 sędziów NSA z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, w której NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

41 IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).