Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 3006/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 3006/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 24/14 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w podatku rolnym oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 24/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. Z. (dalej jako Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 4 listopada 2013 r. w przedmiocie udzielenia ulgi w podatku rolnym.

3 I.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia 16 maja 2012 r. Skarżący złożył Wójtowi Gminy Z. wniosek o udzielenie ulgi w podatku rolnym za 2012 rok w postaci obniżenia III raty tego podatku w kwocie 361,55 zł. Strona podniosła, że w okresie od 31 stycznia do 16 lutego wystąpiły na terenie gminy ekstremalnie niskie temperatury w wyniku czego poniosła straty w uprawach poprzez wymarznięcie 100% zasiewów pszenicy ozimej, co z kolei skutkowało spadkiem dochodów gospodarstwa o 22,16%. Jako podstawę wniosku podatnik powołał przepis art. 13c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 z późn. zm., dalej jako u.p.r.). W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. Wójt Gminy Z. odmówił udzielenia ulgi w podatku rolnym. Zdaniem organu w gospodarstwie rolnym wnioskodawcy nie wystąpiły istotne szkody w rozumieniu art. 13c ust. 1 u.p.r. Z protokołu oszacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwach rolnych spowodowanych niekorzystnym zjawiskiem atmosferycznym (sporządzonym dnia 13 kwietnia 2012 r.) wynika, że szkody w gospodarstwie Skarżącego w uprawach rolnych wyniosły 22,39% średniej rocznej produkcji roślinnej (pszenicy ozimej, żyta i jęczmienia ozimego), co obniżyło kwotę przychodu z produkcji roślinnej wynoszącą 33.830,84 zł o kwotę 7.575,03 zł (utracony w 40% plon pszenicy). Jednak organ zauważył, że podatnik nie zgłosił do protokołu hodowli trzody chlewnej w ilości 101 sztuk, co przy uwzględnieniu statystycznego przelicznika (określonego w decyzji) nakazywało przyjąć wartość rocznej produkcji zwierzęcej 48.668,87 zł. W sumie roczna wartość produkcji roślinnej i zwierzęcej w gospodarstwie strony wynosiła 82.499,71 zł, a wobec tego szkoda w uprawach roślinnych i zwierzętach wyniosła jedynie 9,18%. Dalej organ podniósł, że wnioskodawca w 2-12 r. w związku z prowadzeniem gospodarstwa uzyskał przychód 48.552,51 zł (w tym z tytułu dopłat bezpośrednich), zaś podane do protokołu koszty wyniosły 29.793,48 zł. Tak więc porównanie szkody w zasiewach 7.575,93 zł do dochodowości gospodarstwa – 18.759,03 zł, uzasadniało ocenę, że strata nie miała istotnego wymiaru i producent rolny może utrzymać się samodzielnie. Organ nie uznał za przekonujące wyjaśnień podatnika, iż w wyniku strat spowodowanych wymarznięciem upraw zmuszony był do likwidacji trzody chlewnej bowiem faktycznie likwidacja ta spowodowana była złym wyborem przez rolnika rodzaju zboża wykorzystywanego do ponownego obsiania. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia pozwalały stwierdzić, że istotna szkoda w gospodarstwie Skarżącego nie wystąpiła, za czym przemawia przyrównanie straty do wartości produkcji rolnej oraz faktycznej dochodowości w 2012 r.

4 I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie przewidzianym w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako O.p.) podczas gdy wniosek złożył na podstawie art. 13c ust. 1 u.p.r., który nie odwołuje się do przychodów ani dochodów z gospodarstwa. Strona zarzuciła także, że decyzję wydano już po upływie przepisanego terminu, to jest w dniu 19 listopada 2013 r., na co wskazuje data stempla pocztowego na kopercie, podczas gdy z postanowienia (z dnia 2 września 2013 r.) wynikało, iż tą datą powinien być dzień 4 listopada 2013 r.

5 I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

6 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie uzależnił przyznania ulgi od ogólnej sytuacji majątkowej Skarżącego. Dokonując oceny szkody w aspekcie jej "istotności", zgodnie z art. 13c ust. 1 u.p.r., zbadał także, czy i w jakim zakresie doprowadziła do pozbawienia możliwości uzyskania dochodu z tego gospodarstwa. W ramach tego organ poddał ocenie sytuację gospodarstwa rolnego Skarżącego, zarówno z pod kątem możliwości tego gospodarstwa o charakterze zobiektywizowanym, to jest z uwzględnieniem danych statystycznych odnoszących się do wydajności gospodarstwa z uwzględnieniem profilu tego gospodarstwa, jego powierzchni i struktury zasiewów, ale także w oparciu o kategorie subiektywne w postaci informacji odnoszących się do faktycznie uzyskanego przychodu w 2012 r. (związanego z prowadzeniem gospodarstwa) oraz konkretnych nakładów poniesionych przez Skarżącego na jego gospodarstwo. Podkreślono, że przesłanka "istotnej szkody" odnosi się do konkretnego gospodarstwa rolnego. Stąd też prawidłowo w ocenie Sądu organ uwzględniał te wszystkie dane, które odnosiły się do wyników działalności gospodarstwa rolnego strony. Samo określenie procentu szkody w zasiewach pszenicy nie pozwala stwierdzić, że szkoda jest istotna z punktu widzenia tego konkretnego gospodarstwa rolnego. Jak bowiem prawidłowo ustalił organ, gospodarstwo strony opierało się nie na produkcji roślinnej, ale na produkcji zwierzęcej w postaci hodowli trzody chlewnej. Na potrzeby tej produkcji wykorzystywane było zboże pochodzące z własnych upraw. Według danych będących w posiadaniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (pismo z dnia 5 kwietnia 2013 r.) Skarżący na dzień 1 stycznia 2012 r. posiadał 101 szt. świń, natomiast z końcem roku ich liczba zmniejszyła się do 13 sztuk. Na taki profil gospodarstwa wskazywała również strona. Ponadto wskazano, że to ze względu na straty w uprawie pszenicy Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie ulgi. Zatem Sąd uznał, że nie można było uznać zarzutu skargi co do tego, że stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony, gdyż Skarżący posiadał dużo mniejszą ilość trzody chlewnej, którą sprzedał przed nadejściem mrozu na początku 2012 roku. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo uznał, że specyfiką gospodarstwa strony była produkcja zwierzęca, co także uzasadniało, aby przy ocenie dochodowości gospodarstwa uwzględnić okoliczność uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Za prawidłowe uznano także stanowisko organu, zgodnie z którym, stwierdzona u Skarżącego szkoda w plonach zboża stanowiąca 22,39% średniej produkcji roślinnej z jego gospodarstwa (określone na kwotę 7.575,03 zł), przy uwzględnieniu szacunkowych danych określających średnie ceny produkcji roślinnej i zwierzęcej w jego gospodarstwie, jak również faktycznych przychodów (i dochodu) ustalonych w trakcie postępowania – nie miała charakteru istotnego w znaczeniu określonym art. 13c u.p.r. Tego rodzaju konkluzja organu była więc w ocenie Sądu prawidłowa i słusznie spowodowała odmowę zastosowania ulgi, o której mowa w art. 13c ust. 1 u.p.r.

7 Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 i § 2, 139 § 3 oraz 140 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z uchybieniem dodatkowego terminu określonego w postanowieniu SKO w Legnicy z dnia 2 września 2013r. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 4 listopada 2013 r., a zatem w terminie wskazanym w powołanym postanowieniu. Wskazano, że datą wydania decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania jest data umieszczona na decyzji.

8 II. Pełnomocnik Skarżącego od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. powoływanej dalej jako P.p.s.a.) naruszenie:

9 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 13c u.p.r. poprzez nietrafne przyjęcie, że stwierdzona u Skarżącego szkoda w plonach zboża stanowiąca 22,39% średniej produkcji roślinnej z jego gospodarstwa nie miała charakteru istotnego w znaczeniu określonym w tym przepisie;

10 2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi - naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 125 p 1 i 2 w zw. z art. 139 § 3 oraz art. 140 O.p.. poprzez przyjęcie, że organ wydał decyzję w terminie wskazanym w postanowieniu SKO z dnia 2 września 2013 r.

11 Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

12 III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

14 Podnosząc zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa wskazanych w pkt. 2) petitum skargi kasacyjnej Skarżący wskazuje, że decyzja została wydana po terminie, tj. w dniu 19 listopada 2013 r. (data stempla pocztowego na kopercie), natomiast jej ostateczny termin wydania upłynął w dniu 4 listopada 2013 r. Data 4 listopada wynika z postanowienia SKO z dnia 2 września 2013., w którym organ na podstawie art. 140 § 1 O.p. przedłużył termin rozpatrzenia odwołania Skarżącego od decyzji wydanej przez Wójta Gminy Z. z dnia 7 czerwca 2013 r. Zarzut ten uznać należało za bezpodstawny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że termin określony w art. 139 § 3 O.p. ma charakter instrukcyjny. Upływ terminów załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność już dokonanych czynności postępowania, jak i czynności po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2016, str. 772). Oznacza to, że jego przekroczenie nie ma wpływu na merytoryczne załatwienie sprawy. Ponadto należy wskazać, decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie ma zaś na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Nie można uznać, że w okresie pomiędzy datą sporządzenia decyzji a momentem jej zakomunikowania stronie sprawa nie została zakończona. Chwilą wydania decyzji jest data jej sporządzenia, nie zaś doręczenia stronie. Wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane przez prawo elementy. W związku z tym datą wydania decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umieszczona na decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1205/13; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaskarżona decyzja została wydana w terminie zakreślonym w postanowieniu z dnia 2 września 2013 r., tj. w dniu 4 listopada 2013 r. Wywody skargi kasacyjnej dotyczące tego zarzutu w żaden sposób nie mogły więc odnieść zamierzonego skutku, również z powodu braku podjęcia jakiejkolwiek próby wykazania domniemanego uchybienia na wynik sprawy.

15 Ponadto Skarżący wskazał na naruszenie art. 13c u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że stwierdzona szkoda w jego gospodarstwie nie miała charakteru istotnego w znaczeniu określonym w tym przepisie. Z przepisu art. 13c ust. 1 u.p.r. wynika, że przyznanie przewidzianej tym przepisem ulgi ma obligatoryjny charakter, o ile wystąpiła klęska żywiołowa, która spowodowała istotne szkody w budynkach, ziemiopłodach, inwentarzu żywym lub martwym albo w drzewostanie. Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się i wyjaśnił pojęcie "klęski żywiołowej" użyte w powołanym przepisie oraz wskazał, że SKO uznało wystąpienie klęski żywiołowej. Skarżący nie podważył ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie, zatem kwestię wystąpienia klęski żywiołowej uznać należy za niesporną. Wobec tego istota sporu między stronami dotyczy tego, czy klęska żywiołowa spowodowała u Skarżącego tego rodzaju szkody, które w świetle art. 13c u.p.r. uzasadniałyby udzielenie ulgi. Pojęcie "istotnej szkody" wskazane w art. 13c u.p.r przez jej odniesienie do budynków, ziemiopłodów , inwentarza czy też drzewostanu powoduje problemy interpretacyjne. Trudno jednoznacznie określić, co będzie przesądzało o "istotności" szkody. Czy można to pojęcie odnosić do poszczególnych elementów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też łącznie do wszystkich. Wydaje się, że można to pojęcie odnosić do jednego z tych elementów, natomiast decydujące znaczenie powinna mieć skala tego skutku (zob. P. Borszowski, Podatek rolny i leśny, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, str. 121). W doktrynie pojęcie istotnej szkody odnosi się do ogólnej oceny gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, wskazując, że jest to strata materialna w takiej wysokości, w której w znacznym stopniu obniża dochodowość gospodarstwa rolnego uniemożliwiając bądź znacznie utrudniając samodzielne utrzymanie się gospodarstwa rolnego z własnej produkcji rolnej bez konieczności dodatkowego zewnętrznego zasilania finansowego (B. Pahl, Glosa do wyroku WSA z dnia 14 listopada 2007 r., I SA/Sz 176/07, ST.2009.1-2.150). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy że badając wystąpienie przesłanki "istotnej szkody" organy podatkowe dokonały szczegółowej i wszechstronnej analizy materiału dowodowego, na podstawie której ustalono, że rozmiar szkód w uprawach Skarżącego, wskutek ich wymarznięcia w czasie zimy 2011/2012, opisany w protokole Komisji powołanej zarządzeniem Wojewody Dolnośląskiego z dnia 19 marca 2012 r., nie spowodował istotnej szkody w gospodarstwie Skarżącego. Ustalono wielkość strat w konkretnych uprawach (7.575,03 zł utraconego przychód z uprawy pszenicy), a następnie wielkość tę odniesiono do całego rocznego przychodu gospodarstwa rolnego z produkcji roślinnej i zwierzęcej w normalnych warunkach wynoszącego 82.499,71 zł. W tym kontekście utracony przychód wyniósł jedynie 9,18%. Ustalono także, że szacunkowy przychód gospodarstwa w 2012 r. w związku z poniesionymi stratami na kwotę 48.552,51 zł oraz wszystkie poniesione w 2012 r. koszty, niezależnie czy to na uprawę roślinną, czy hodowlę zwierzęcą wynoszące 29.793,48 zł. Ustalenia te doprowadziły do wniosku, że dochód gospodarstwa rolnego Skarżącego zamknął się kwotą 18.579,03 zł. i w takim przypadku nie można mówić, że w jego gospodarstwie wystąpiły istotne szkody, których usunięcie może nastąpić tylko w drodze zastosowania ulgi, o której mowa w art. 13c u.p.r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że stwierdzona u Skarżącego szkoda w plonach zboża stanowiąca 22,39% średniej produkcji roślinnej z jego gospodarstwa (określona na kwotę 7.575,03 zł), przy uwzględnieniu szacunkowych danych określających średnie ceny produkcji roślinnej i zwierzęcej w gospodarstwie Skarżącego, jak również faktycznych przychodów (i dochodu) ustalonych w trakcie postępowania nie miała charakteru istotnego w znaczeniu określonym art. 13c u.p.r. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Skarżący w skardze kasacyjnej podważa ustalenia, na podstawie których Sąd doszedł do takich wniosków i uznał zasadność nie udzielenia przedmiotowej ulgi. Jest to jednak polemika ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, a Skarżący nie podniósł w skardze kasacyjnej odpowiednich zarzutów procesowych, co oznacza związanie sądu kasacyjnego ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę orzekania Sądu pierwszej instancji.

16 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.