Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2023 r., II FSK 30/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2023 r., II FSK 30/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 822/19 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., I SA/Kr 822/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. Sp. z o.o. w G. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie

3 z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że komplementariuszem w L. sp. z o.o. spółka komandytowa jest Skarżąca, czyli L. Sp. z o.o. Obie spółki świadczyły usługi budowlane. W ewidencji księgowej spółka komandytowa ujęła w 2014 r. w kosztach uzyskania przychodów 12 faktur VAT wystawionych przez firmę D. M. i L. G. sp. j., mających dokumentować zakup materiałów budowlanych (kleje, tynki silikonowe, siatki elewacyjne). W oparciu o materiał dowodowy zebrany w ramach kontroli podatkowej stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że spółka komandytowa, w której udziały ma Skarżąca, zawyżyła koszty uzyskania przychodów skutkujące zaniżeniem dochodu komplementariusza- Skarżącej. Dochód ten powinien wynieść odpowiednio dla spółki komandytowej 584.124,64 zł., a dla wspólnika - czyli Skarżącej - 29.206.23 zł.

5 Według organu I instancji na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: D. —> W. D. —>

6 N., a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: N. —> W. D. —> D.. Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa otrzymując od spółki D. faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w ten łańcuch, stając się jego ostatnim ogniwem.

7 W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 19 lutego 2016 r. Skarżąca nie zgodziła się z organem, że faktury wystawione przez D. M. i L. G. sp. j. i rozliczone w księgach spółki komandytowej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego uznano, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Strona wniosła jednocześnie o dopuszczenie dowodów między innymi: z załączonych dokumentów WZ i dowodów wpłaty, z zestawień materiałowych za 2014 r., z oględzin budów i inwestycji, z zeznań świadków: KD, RZ, L. G. i W. D., w celu potwierdzenia stanowiska w przedmiocie rzetelności faktur VAT wystawionych w 2014 r. przez D. M. i L. G. sp. j. Podniesiono również, że podatnik bezpodstawnie został pozbawiony prawa wglądu do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. M. i L. G. sp .j., który to dowód został wyłączony z akt kontroli podatkowej.

8 Organ I instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 6.378,00 zł.

9 Organ odwoławczy nie kwestionował, że L. sp. z o.o. sp. komandytowa nabyła materiały, które zostały następnie wykorzystane na prowadzonych przez nią inwestycjach, lecz kwestionuje ich faktyczne nabycie od spółki D.. Organ potwierdził, że L. sp. z o.o. sp. komandytowa otrzymując od spółki D. faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w łańcuch firm, stając się jego ostatnim ogniwem.

10 3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że L. sp. z o.o. sp. komandytowa w 2014 r. rozliczyła w księgach rachunkowych 12 sztuk faktur nabycia materiałów budowlanych, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Dalsze prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego było całkowicie zbędne, bowiem na taki proceder wskazywały zebrane dotychczas inne dowody. Faktury wystawione przez D. M. i L. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie dostarczyła zafakturowanych towarów. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że nie kwestionowano samego faktu prowadzenia przez Skarżącą prac remontowo-budowlanych na obiektach. Kwestionowano fakt realizacji dostawy materiałów budowlanych przez wystawcę zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

11 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

12 1) art. 174 pkt 2 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej P.p.s.a.) - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku 2 art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydana została z naruszeniem następujących przepisów postępowania:

13 - art. 187 i 191 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.- dalej O.p.) – "poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach polegającą na potwierdzeniu zasadności twierdzeń sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że firma L. zakupywała od firmy D. materiały budowlane niezbędne do realizacji robot budowlanych" na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. (faktury wystawiane na rzecz firmy L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy D.), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L. jak i firmy D., którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast organ I instancji pomimo tych dowodów i ustaleń przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie D., w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna ostateczna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli oraz oparcie się na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N., z którą firma L. nie miała żadnych kontaktów handlowych i z nią nie współpracowała,

14 - art. 120, art 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. - poprzez zaakceptowanie sprzecznego z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania organów podatkowych, które pierwotnie na etapie postępowania podatkowego w sposób zupełnie bezzasadny odmówiły firmie L., której Skarżąca jest wspólnikiem, dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2014 r., powołując się na tajemnicę skarbową, który to protokół kontroli wraz z załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania jako dowód, w oparciu o który to protokół kontroli (a

15 także protokoły kontroli w firmie H.W. D.) oparto skarżoną decyzję przeciwko Skarżącej (później wyłączając te protokoły kontroli z akt postępowania podatkowego), a następnie w postępowaniu odwoławczym włączenie tych dokumentów ponownie w poczet akt sprawy i wskazanie, że Skarżąca na tym etapie miała już dostęp do tych protokołów kontroli i mogła się z nimi zapoznać, co oczywiście stanowiło naruszenie prawa Skarżącej jako strony postępowania do rzetelnego postępowania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

16 - art. 194 O.p. - poprzez "bezzasadnie zaakceptowanie stwierdzenia sądu I instancji i organów podatkowych", że organy podatkowe uprawnione były do czynienia istotnych w sprawie ustaleń w oparciu o dokument urzędowy, jakim jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wydanej dla firmy N. L. G. i Wspólnicy spółka jawna, w sytuacji gdy po pierwsze nie dotyczy ona okresu, za który wydana jest decyzja podatkowa wobec Skarżącej, a po drugie odnosi się do podmiotu, z którym Skarżąca nigdy nie współpracowała i nic jej z tą firmą nie łączyło,

17 - art. 191 O.p. poprzez:

18 a) zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie D. za 2014 r. oraz na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N. ustalenie, że firma L. nie nabywała materiałów budowlanych od firmy D., a dokumentujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi" nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz z zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, ze firma L. faktycznie nabywała od firmy D. materiały budowlane do realizacji prac budowlanych na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. i za które firma L. płaciła po ich odbiorze,

19 b) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że firma L. otrzymywała od firmy D. "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma D. dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane, co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych z materiałów firmy L. (w szczególności pisma przedstawicieli spółdzielni mieszkaniowych, umów o roboty budowlane),

20 c) oparcie decyzji podatkowych na domysłach i insynuacjach organów podatkowych

21 odnośnie tego, że firma D. wystawiała na rzecz firmy L. "puste faktury", gdyż firma D. nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą H.W. D. i firmą N., gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy D., na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą H.W. D. i firmą N. nie łączyły ją żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami,

22 d) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko Skarżącej mają znaczenie okoliczności opisane w ostatecznej decyzji wobec firmy N. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., gdy firma L. nigdy nie współpracowała z tym podmiotem i nie zamawiała w tej firmie żadnych materiałów budowlanych, jak też składając zamówienia na materiały budowlane w firmie D. nie wskazywała jej, że mają być zamawiane dalej od firmy N.,

23 e) dowolne i bezzasadne wskazywanie w skarżonej decyzji na okoliczności dotyczące firmy N., w szczególności na wydane przeciwko tej firmie ostateczne decyzje organów podatkowych, gdy firma L. nie znała i nie zna tej firmy, nigdy nie dokonywała u niej zamówień materiałów budowlanych i nie zlecała firmie D. dalszego zamawiania materiałów budowlanych w tej firmie N.,

24 f) powoływanie w skarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania firmy D., firmy W. D. i firmy N., które to postępowanie było niezależne od Skarżącej i nie miało żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W. D. i N., a jedynie z firmą D., która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku do której – pomimo przeprowadzonego kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2014 r. (na której oparto w całości skarżoną decyzję) - do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D., a firma ta została przez organy podatkowe wykreślona z rejestru jako podatnik VAT 8 grudnia 2017 r. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania przez firmę D. faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane,

25 g) błędne ustalenie, że posiadane przez Skarżącą dokumenty w postaci "dowodów wpłaty" nie są wiarygodnym dowodem dokonywania płatności ceny sprzedaży przez Skarżącą na rzecz firmy D., gdy zeznający w sprawie świadkowie potwierdzili zasady dokonywania płatności na rzecz firmy D., tj. poprzez pobieranie gotówki przez Skarżącą z banku, przekazywanie jej R. Z., który w oparciu o przygotowany przez pracownika Skarżącej J. D. dokument "dowód wpłaty" środki pieniężne przekazywał L.G., który podpisywał dokument "dowód wypłaty", który następnie wracał do biura Skarżącej do J. D. i był podpinany pod raport kasowy.

26 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

30 5. Stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, dalszą wypowiedź Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić już wyłącznie do oceny zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku.

31 Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że konstrukcja niektórych zarzutów jest niezrozumiała. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że błędna ocena polegająca na potwierdzeniu zasadności twierdzeń sądu pierwszej instancji (...). Jednak oceny o zasadności twierdzeń sądu pierwszej instancji dokonuje dopiero na tym etapie Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiadał się w zakresie twierdzeń organów podatkowych. Podobnie w zarzucie naruszenia art. 194 O.p., gdzie autor skargi kasacyjnej wyjaśnia, że naruszenie to nastąpiło poprzez "bezzasadnie zaakceptowanie stwierdzenia sądu I instancji i organów podatkowych". Konstrukcja skargi kasacyjnej zaproponowana przez sporządzającego ją pełnomocnika sugeruje, że jest to środek odwoławczy od orzeczenia NSA do wyższej instancji. Tymczasem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ostateczny i nie podlega zaskarżeniu. Jedyną drogą jego zmiany jest wznowienie postępowania na podstawie przewidzianej w art. 273 § 1 P.p.s.a. oraz skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, o której jest mowa w art. 285a § 1 P.p.s.a.

32 6. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ich zasadnicza argumentacja sprowadza się do tezy o niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co wynikało między innymi z nieuwzględnienia wyjaśnień podatnika i zeznań świadków i wadliwej oceny działalności prowadzonej przez firmę D. "z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane" (pkt 4f/ skargi kasacyjnej).

33 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczał do stwierdzenia, że Skarżąca dokonywała w obrocie gospodarczym nabycia "pustych faktur" wystawionych przez firmę D.- M. i L. G. sp.j. Świadczą o tym okoliczności faktyczne, które wnikliwie przeanalizował sąd pierwszej instancji.

34 Trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że poza sporem pozostaje to, iż spółka D. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń. Ponadto siedziba spółki znajdowała się w lokalu o pow. 16 m2 - podnajmowanym w 1/5 części (3,60 m2) od spółki N. L. G. i Wspólnicy sp. j. Materiały dowodowe zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie D. s. j. i stanowiące podstawę ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącej firmy D. zostały włączone do akt niniejszego postępowania. W toku kolejnych przesłuchań W. D. potwierdził, że jedynym wykonawcą usług i dostawcą materiałów na rzecz jego firmy w 2014 r. była firma N. L. G. i Wspólnicy sp. j. (w tym właśnie też L. G.).

35 Zatem na gruncie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego stwierdzić należy, że niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, które wzajemnie przekazywały sobie faktury za rzekome dostawy materiałów budowlanych, celnie wskazał to w zaskarżonym uzasadnieniu sąd pierwszej instancji.

36 Proceder wystawiania pustych faktur jest oczywisty i wynika również z innych postępowań zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyrok NSA z 20 października 2022 r., sygn. akt II FSK 435/20 (opisano tam zbliżone do występujących w sprawie okoliczności rzekomego nabywania materiałów budowlanych, wyrok dotyczył R. Z., wspólnika Skarżącej spółki).

37 Jak trafnie skonstatował sąd pierwszej instancji: zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez D. M. i L. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie dostarczyła zafakturowanych towarów. Rozliczenie to miało wpływ na wspólnika spółki komandytowej, czyli Skarżącą.

38 W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej o posiadaniu przez Skarżącą dowodów wpłaty, WSA w Krakowie zwrócił uwagę na skonfrontowane zeznania świadków: K. D., R. Z. i M. J. m.in. w zakresie sposobu potwierdzania odbioru przez stronę skarżącą materiałów budowlanych z firmy D. z treścią dokumentów "Wydanie WZ" wystawionymi przez ta firmę, wykazując w tym zakresie na przekonywający brak wiarygodności przedmiotowych zeznań wobec treści dokumentów "Wydanie WZ". Faktury wystawione w 2014 r. przez D. M. i L. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa - pomimo adnotacji na fakturze "przelew 60 dni" - miały być opłacane gotówką. Okoliczności tej nie umiał wyjaśnić w sposób racjonalny L. G. - wspólnik D. M. i L. G. sp. j., który dwukrotnie słuchany podawał różne uzasadnienia tego stanu rzeczy. Z kolei w świetle zeznań świadka J. D. - zatrudnionej przez L. sp. z o.o. spółka komandytowa na stanowisku kadrowej, inspektora BHP, księgowej - o rzeczywistym dokonaniu płatności nie świadczą również sporządzone dowody wypłaty, których treść nie koreluje z treścią jej zeznań. Podobnie przeczy temu konfrontacja zeznań świadka R. Z. (specjalisty do spraw realizacji i koordynacji budów w L.) oraz L. G. w zakresie, w jakim obaj zeznawali co do miejsca i sposobu przekazywania gotówki za zamówiony towar (str. 25-26 uzasadnienia wyroku).

39 Sąd z tych okoliczności wyprowadził trafny wniosek, że faktury wystawiane przez kontrahenta skarżącej spółki co najmniej były "puste". Sąd pierwszej instancji przeprowadził spójny wywód prowadzący do konkluzji, że spółka nie kupowała materiałów budowlanych w firmie D.. Naczelny Sąd Administracyjny argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podziela

40 i odstępuje od jej powielenia. W tym miejscu wskazać jedynie należy, że uzasadniony na jej tle jest wniosek, że z uwagi na fikcyjny charakter omawianych faktur nie ma znaczenia okoliczność realizowania przez spółkę robót budowlanych w jakimkolwiek zakresie. Dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy - czego zdaje się nie rozumieć autor skargi kasacyjnej - nie jest istotne, czy inwestycje zostały przeprowadzone i wykonane, lecz to, czy zakwestionowane faktury wystawione przez opisane na nich podmioty (które miały dostarczyć materiały budowlane) - są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem i czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towarów.

41 Przy tak ustalonych okolicznościach sprawy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (czego domaga się strona skarżąca, wskazując na niezakończenie postępowania dot. spółki D.) wpływałoby jedynie na jego przedłużanie i nie mogłoby prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego. Zaprezentowany sposób zaopatrywania się w materiały budowlane przez skarżącą spółkę jest niewiarygodny i nie wymaga szczegółowego analizowania. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia strony o zrealizowanych inwestycjach.

42 W zakresie przewijających się przez postępowanie żądań strony o dopuszczenie dowodów z dokumentów WZ i dowodów wpłaty, z zestawień materiałowych za 2014 r., z oględzin budów i inwestycji oraz z zeznań świadków, należy wskazać, że trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, iż po pierwsze: materiały dowodowe zebrane w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie D. s. j. i stanowiące podstawę ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącej firmy D. organ włączył do akt postępowania i były one dostępne dla strony. O dostępności i jawności akt świadczy również wypowiedź L. G. podczas przesłuchania w dniu 5 stycznia 2017 r. (por. K:360-368), przeprowadzonego przez organ I instancji na wniosek Skarżącej, Zapytany o pochodzenie materiałów wynikających z zakwestionowanych faktur zeznał on: "Firma L. jest stroną w tej sprawie i ma wgląd w akta, więc z uwagi na interes swojej firmy nie mogę ujawnić tych danych. Firma L. jest firmą konkurencyjną i może mnie pominąć w transakcjach(...)". Po drugie: protokół z kontroli był tylko jednym z wielu dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

43 Należy ponownie powtórzyć, że ewentualne potwierdzenie okoliczności, które miały zostać wykazane proponowanymi przez stronę dowodami, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawie kwestionowane są jedynie faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych i ewentualne dowody mające potwierdzić samo wykonywanie przez L. sp. z o.o. sp. komandytowa prac - usług remontowo budowlanych z wykorzystaniem podobnych rodzajowo materiałów na prowadzonych przez nią inwestycjach w określonym czasie, w żadnym razie nie mogą potwierdzić rzetelności podmiotowej

44 i przedmiotowej ww. zakwestionowanych w sprawie faktur dotyczących dostawy materiałów budowlanych, na których jako wystawca figuruje D. M. i L. G. sp. j. Ani ta firma, ani jej potencjalni dostawcy (tj. firma W. D. i spółka N.), nigdy nie dysponowały takimi materiałami, a ich działalność sprowadzała się w istocie do wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Skarżąca pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktuje wybiórczo i buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, jednak przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w stanowisku organu i obowiązujących przepisach prawnych, co zasadnie zaakceptował sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zapoznał się z aktami, z których wynika, że świadek L. G. - wspólnik firmy D. M. i L. G. sp. j. oraz N. sp. j - odpowiadając na pytanie kto i gdzie potwierdzał z ramienia firmy L. sp. z o.o. sp. k. odbiór towaru zeznał: "Ciężko mi powiedzieć kto to robił, gdy towar dostarczał kto inny. Gdy ja czasami coś podwoziłem, ktoś z L.U, pracownik przebywający na budowie odbierał towar. Nie jestem w stanie powiedzieć, czy w przypadku L.U wszystkie dokumenty WZ były potwierdzane od razu na budowach. Czasami mogły być sytuacje, że zostawiałem tylko towar na miejscu". Na pytanie, kto z ramienia firmy D. M. i L. G. sp. j. potwierdzał wydanie materiałów budowlanych, świadek ten zeznał: "Dokument WZ zawsze sporządzałem i podpisywałem ja". Zatem w świetle powyższego, chociaż L. G. rzekomo sporadycznie transportował materiał budowlany na teren budowy, to on podpisywał dokumenty WZ, a nie kierowca, który miał transportować ten towar.

45 Analiza zeznań świadków: K.D., R. Z. i M. J. wskazuje, że nie są one zgodne z ustalonym w oparciu o przedłożoną dokumentację stanem faktycznym w omawianym powyżej zakresie, ponieważ na dokumentach WZ od firmy D. M. i L. G. sp. j. w miejscu podpisu osoby uprawnionej do otrzymania towaru w 7 przypadkach widnieje podpis J. D., w 5 przypadkach widnieje podpis K. D.

46 W aktach znajduje się informacja, że z "dowodów wypłaty" mających potwierdzać dokonanie zapłaty za kwestionowane faktury wynika, iż dokumenty te sporządzała każdorazowo J. D., sprawdzał i zatwierdzał je R. Z., gotówkę wypłacała kontrahentowi J. D., a kontrahent potwierdzał otrzymanie gotówki, przy czym parafa kontrahenta tożsama jest z parafą L. G. z dokumentu "Wydanie WZ".

47 Co istotne również - świadek J. D. - zatrudniona w spółce komandytowej m.in. na stanowisku księgowej wskazała, że nie przekazywała gotówki L. G., a L. G. nie potwierdzał odbioru gotówki. J. D. zeznała, że z gotówką w firmie nie miała do czynienia.

48 Wobec tych nieścisłości w zakresie wystawiania faktur, Skarżąca twierdzi, że organy niezasadnie uznały wystawione faktury za puste, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował. Przypomnienia wymaga, że "pusta faktura" to faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Tu należy zadać pytanie wnoszącej skargę kasacyjną Skarżącej, jak organy podatkowe miały uznać zakwestionowane faktury za odzwierciedlające zdarzenia gospodarcze skoro ich prawdziwość podważana jest już na etapie weryfikowania sposobu płatności.

49 Wreszcie - przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki D., L. G. zeznał m. in., że rola tej spółki ograniczała się do pośrednictwa - firma D. M. i L. G. sp. j. przekazywała otrzymane zlecenia firmie H. W. D.. Przesłuchiwany w charakterze świadka W. D. zeznał, że nie zatrudniał w 2014 r. pracowników, nie posiadał bazy magazynowej ani środków trwałych, a zlecenia otrzymane z firmy D. M. i L. G. sp. j. przekazywał dalej do realizacji innym podmiotom (W. D. był tylko "pośrednikiem w fakturach"), których danych nie chciał ujawnić. Faktury wystawione przez spółkę N. L. G. i Wspólnicy sp. j., w której wspólnikami byli W. D. oraz L. G. nie dokumentują nabycia wskazanego w fakturach, co doprowadziło do uzasadnionego wniosku, że faktury wystawione przez W. D. na rzecz spółki D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

50 Powyższe zestawienie okoliczności doprowadziło organ do prawidłowych wniosków, które sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował.

51 W zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, że nieprawidłowe było uznanie, iż dla ustalenia stanu faktycznego sprawy mają znaczenie okoliczności opisane w ostatecznej decyzji wobec firmy N. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., gdy firma L. nigdy nie współpracowała z tym podmiotem, powtórzyć należy, że wspólnikami firmy N. byli W. D. oraz L. G.. Istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, gdyż ten sam L. G. z firmy N., był wspólnikiem w firmie D. M. i L. G. sp. j.

52 Skarga kasacyjna w warstwie uzasadniającej zarzuty stanowi polemikę z oceną stanu faktycznego. Nie wskazuje w zasadzie okoliczności, które podważałyby ustalenia stanu faktycznego i jego ocenę dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez sąd. Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia stosownych przepisów procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z art. 187, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 194 O.p. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby ewentualne ich naruszenie miało wpływ na wynik postępowania.

53 7. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209, art. 210 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).