Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2020 r., II FSK 30/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2020 r., II FSK 30/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 244/19 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 12 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2013 r. do kwietnia 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 244/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu (dalej: organ odwoławczy) z 12 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2013 r. do kwietnia 2018 r. W punkcie 2. sentencji rzeczonego wyroku nakazano wypłacić stosowną kwotę na rzecz pełnomocnika będącego adwokatem tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

3 W skardze kasacyjnej adwokat skarżącego ustanowiona z urzędu zaskarżyła wyrok w części oddalającej skargę, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) obrazę przepisów prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. Nr 132, poz. 622) w zw. z art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie, iż przedstawione przez skarżącego we wniosku okoliczności nie stanowią ważnego interesu podatnika w sytuacji, gdy okoliczności podnoszone przez skarżącego stanowią na tyle wyjątkowe okoliczności, iż mieszczą się w zakresie pojęcia "ważnego interesu podatnika".

4 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 z późn.zm.; dalej : p.u.s.a.) oraz art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a., art. 6 k.p.a. i art. 77§1 k.p.a. w zw. z art. 67a o.p. poprzez brak kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej w zakresie : ustalenia i rozważenia w sprawie okoliczności istotnych z punktu widzenia normy z art. 67a o.p. w połączeniu z całkowitym pominięciem rozpoznania przez Sąd orzekający zarzutu skarżącego podniesionego w tym przedmiocie w skardze na decyzję administracyjną, a w konsekwencji niepełne rozpoznanie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem przesłanek określonych przywołanym przepisem (art. 67a o.p.); art. 1 §2 p.u.s.a.) oraz art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77§1 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej polegającą na błędnym uznaniu, iż organ administracji w sposób należyty zgromadził, a następnie ocenił materiał dowodowy, przy uwzględnieniu słusznego interesu obywatela (strony) i nie przekroczył granic swobody uznania administracyjnego, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był niepełny albowiem opierał się jedynie na podstawie złożonego przez skarżącego wniosku, bez pouczenia go o konieczności przedstawienia dodatkowych wniosków dowodowych.

5 Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Nadto na podstawie art. 176 § 2 zrzekła się rozprawy, a także wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, oświadczając, iż koszty te nie zostały uiszczone w całości ani w części.

6 Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

8 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

9 Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p. (nieznajdujący zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek.

10 Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

11 Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p.

12 Jakkolwiek w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej w art. 67a § 1 o.p. winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide cytowany wyżej wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

13 Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem – zgodnym z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą – kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11).

14 Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji co do analizy okoliczności faktycznych, które przesądziły o braku zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały sytuację finansową skarżącego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący utrzymuje się z emerytury w wysokości 876 zł netto po uwzględnieniu potrąceń komorniczych, jest właścicielem domu mieszkalnego o pow. 60 m2 oraz gospodarstwa rolnego o pow. 7,54 ha, z którego szacunkowa dochodowość wynosi 19.544,25 zł. Podatnik posiada mieszkanie o pow. 45 m2 , samochód osobowy Hyundai Atos (rok produkcji 2000), traktor oraz maszyny rolnicze. Skarżący jedynie powołał się na chorobę, jednakże nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o chorobie. Podatnik nie reagował na wysyłane do niego ponaglenia. Łączna wysokość zaległości wynosi 427 zł. Na kwotę tę składają się opłaty za gospodarowanie odpadami, które początkowo wynosiły 5 zł miesięcznie, a następnie 8 zł miesięcznie. Skarżący opłat tych nie uiszczał prawie 5 lat. Jak już wyżej wyjaśniono nawet w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek (ważny interes podatnika, interes publiczny), to organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Nawet wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi w każdym przypadku, bowiem nie istnieje wprost prawo skarżącego do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę jego sytuacji ekonomicznej. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo (jednostkę samorządu terytorialnego) podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2414/17). W rozpatrywanej sprawie dokonano szczegółowych ustaleń co do sytuacji ekonomicznej skarżącego, ustaleń tych w skardze kasacyjnej nie podważono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się ogólnikowo, że skarżący jest w trudnej sytuacji materialnej, a uiszczanie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi skutkowałoby koniecznością odmówienia mu zaspokojenia jego podstawowych potrzeb życiowych.

15 Sąd pierwszej instancji poddał ocenie postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe. Skarżący w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie przytoczył okoliczności, których nie uwzględnił i nie rozpoznał organ odwoławczy. Nie wskazano też na dowody, które organ pominął. Fakt, że skarżący nie zgadza się z poczynionymi w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustaleniami faktycznymi, nie akceptuje ich oceny i wniosków z niej wynikających, nie oznacza że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania podatkowego.

16 Podkreślić należy, że rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej. Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika, a zwłaszcza jak w rozpatrywanej sprawie, gdy podatnik świadomie nie reguluje ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy analizując istnienie przesłanki interesu publicznego winien ustalić, co jest korzystniejsze : czy dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi. Dokonując zaś ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa (por. wyrok NSA z 17 maja 2017 r., II GSK 5349/16, z 27 lutego 2013 r. II FSK 1351/11). Podatnik, który nie reaguje na liczne ponaglenia, świadomie przez lata nie uiszcza opłaty za gospodarowanie odpadami (początkowo po 5 zł miesięcznie, a potem po 8 zł miesięcznie), składa oświadczenie o chorobie, po czym nie przedstawia jakichkolwiek dowodów o jej istnieniu, nie może jednocześnie zarzucać, że organ nie podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy. Wieloletnie uchylanie się od regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (po 5 zł, po 8 zł miesięcznie) utrwalałoby przekonanie podatnika, że nie warto ponosić danin publicznych.

17 Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 3 §1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Rozdział 7a, w tym art. 67a §1 pkt 3 i art. 67b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawarte zostały w Dziale III tej ustawy. Przepisy te nie mogły być podstawą orzekania organów podatkowych i nie mogą też stanowić podstawy zarzutów skargi kasacyjnej. Tak więc Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów prawa, których nie stosował, to jest art. 6, art.8, art. 9 i art. 77 §1 k.p.a. Zgodnie z art. 6 ust. 12 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach do opłat stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

18 Nie sposób też przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Przepis art. 134 p.p.s.a. może zostać naruszony wtedy, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11 oraz z 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12). Dla skuteczności tego zarzutu koniecznym jest jednak wskazanie, jakie to okoliczności lub dowody zostały pominięte przez wojewódzki sąd administracyjny. Argumentacji takiej zabrakło jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Należy też wyjaśnić, że art. 1 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z tych przepisów zakresowi kontroli działalności administracji publicznej.

19 Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

20 Wniosek pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu nie został rozpoznany, ponieważ stosownie do art. 250 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a., wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny.