Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2019 r., II FSK 2999/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2019 r., II FSK 2999/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1340/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 2 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1340/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO w Jeleniej Górze) z dnia 2 września 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.p.s.a. przez ustalenie i przyjęcie, że brak możliwości rekultywacji przedmiotowej nieruchomości przez skarżącego a tym samym zmiany w klasyfikacji gruntów, pozostaje bez wpływu na klasyfikowanie nieruchomości w ewidencji grantów dla wymiaru podatku od nieruchomości oraz pominięcie, że przedmiotowa nieruchomość jest już wyłączona z koncesji górniczej, a grunty są nadal klasyfikowane dla wymiaru podatku od nieruchomości jako "użytki kopalne" w sytuacji gdy są tereny zadrzewione i zakrzewione stanowiące nieużytki, co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż jest to ryzyko skarżącego bez wpływu na naruszenie jego ważnego interesu jako podatnika czy interesu publicznego w umorzeniu podatku, b) art. 67a § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przez uznanie i przyjęcie, że od przedmiotowej nieruchomości należny jest podatek od nieruchomości i brak jest przesłanek do umorzenia podatku z uwagi na ważny interes podatnika czy interes publiczny.

5 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie zwrócono jednak uwagę na błędy w sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej.

8 Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Jak już wskazano, obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, o którym stanowi art. 176 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

9 3.2. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest błędnie sformułowany, ponieważ skarżący zarzucił jedynie naruszenie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151), bez odpowiedniego powiązania tych przepisów z przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. mają charakter blankietowy i wymagają dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji, a przede wszystkim dokonanych przez nie ustaleń faktycznych i podjętego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie powinny to być przepisy Ordynacji podatkowej, których obrazy miałby się dopuścić WSA we Wrocławiu, dokonując kontroli legalności decyzji. Tego rodzaju zarzuty nie zostały jednak sformułowane ani w części wstępnej, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

10 Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. z kolei określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). W świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09; z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10).

11 Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. Okoliczność, że skarżący nie podziela poglądu zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, że zarzut w powyższym zakresie (wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a.) nie został uzasadniony.

12 3.3. Drugi z zarzutów, wymieniony w punkcie b/ skargi kasacyjnej, jest również nieprawidłowo sformułowany, a przez to wadliwy. Skarżący wskazuje w nim na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez uznanie i przyjęcie, że od przedmiotowej nieruchomości należny jest podatek od nieruchomości i brak jest przesłanek do umorzenia podatku z uwagi na ważny interes podatnika czy interes publiczny. Skarżący nie precyzuje, czy zarzut ten dotyczy naruszenia przepisów postępowania, czy też naruszenia prawa materialnego. Jedynie przez podanie, że zarzut dotyczy błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania można się domyślać, że mamy do czynienia z zarzutem dotyczącym prawa materialnego (art. 67a § 1 o.p.).

13 Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" materialnego prawa podatkowego, który podnosi skarżący w skardze kasacyjnej obok zarzutu "nieprawidłowego zastosowania" wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 702/15; z dnia 28 marca 2012 r., II FSK 1836/10). W zarzucie kasacyjnym skarżący poprzestał jedynie na powołaniu art. 67a § 1 o.p. bez wskazania na czym polega jego błędna wykładnia przyjęta przez WSA we Wrocławiu, a także jaki sposób wykładni jest w ocenie skarżącego prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym mógłby zostać zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, a także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10). W rozpatrywanej sprawie skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego w żaden sposób nie przedstawił, w jaki sposób powinna przebiegać prawidłowa wykładnia art. 67a § 1 o.p.

14 Podkreślenia również wymaga, że brak jest podstaw prawnych do skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (lub niezastosowanie) przepisów prawa materialnego zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego skutecznego podważenia tych ustaleń. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut nie zarzucono w nim błędu w ustaleniach faktycznych, a ponadto - jak już powyżej nadmieniono - zarzut naruszenia przepisów postępowania został w skardze kasacyjnej wadliwie sformułowany, co uniemożliwia jego rozpoznanie.

15 Podkreślić wypada, że przedstawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67a § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zaakcentowano, że owe przepisy zostały naruszone przez "uznanie i przyjęcie, że od przedmiotowej nieruchomości należny jest podatek od nieruchomości i brak jest przesłanek do umorzenia podatku z uwagi na ważny interes podatnika czy interes publiczny". Trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych nie można kwestionować samego sposobu opodatkowania nieruchomości i wysokości podatku. Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku jest ostateczna, a tym samym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Skarżący w skardze kasacyjnej powołuje się natomiast na fakt niezasadności obciążania go podatkiem, co nie może być w niniejszej sprawie rozpatrywane.

16 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy poprawnie przyjęły, co zaaprobował również WSA we Wrocławiu, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw od przyjęcia, że zaistniał ważny interes skarżącego w rozumieniu art. 67a § 1 o.p. do umorzenia zaległości podatkowych. Sytuacja majątkowa skarżącego nie może być oceniona jako nadzwyczajna i spowodowania szczególnymi okolicznościami. Ową sytuację finansową organy podatkowe oceniły, przedstawiając jej szczegóły, prawidłowo stwierdzając, że nie przemawia ona za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Trafnie podniosły organy podatkowe, że skarżący nabył nieruchomość w drodze publicznej licytacji i znany był mu jej stan, przejął zatem on na siebie skutki ekonomiczne swojej decyzji. Z tego względu nie zaistniał również interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 o.p. Skarżący nie precyzuje na czym miałby polegać w sprawie "interes publiczny" w umorzeniu stronie należności. W decyzji organu drugiej instancji prawidłowo wyjaśniono, co zaakcentował WSA we Wrocławiu, że przesłanka ta nawiązuje do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy, zaś przykładowo takim interesem publicznym mogłoby być utrzymanie na rynku znaczącego lokalnego pracodawcy. Stwierdzenia organu podatkowego, że umorzenie skarżącemu zaległości podatkowych oznaczałoby uprzywilejowanie strony względem innych podmiotów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co podkreślił w zaskarżonym wyroku WS we Wrocławiu, są uprawnione i nie wykraczają poza ramy uznania w ocenie owego interesu publicznego.

17 3.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a