Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., II FSK 2997/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., II FSK 2997/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 225/18 w sprawie ze skargi L. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.11.2018.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 225/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. J. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. w przedmiocie przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", skutkującej przyjęciem, że przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości lokalowej wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z nabyciem udziału w nieruchomości wspólnej zabudowanej budynkiem wielorodzinnym nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., natomiast przy obliczaniu okresu 5-letniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, za moment "nabycia" należy uznać datę zwrotu przedmiotu darowizny zamiast daty nabycia przez Skarżącą udziału w 7431/372189 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym.

4 W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

8 Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

9 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

10 Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało.

11 Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób podany w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

12 Poczynienie powyższych uwag było celowe ze względu na przyjętą w rozpoznawanej skardze kasacyjnej konstrukcję i zawartość podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutowało w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

13 W jedynym zarzucie tej skargi Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie, poprzez błędną wykładnię, dwóch przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., obydwu w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Zarzut ten obarczony jest wewnętrzną sprzecznością, o czym będzie mowa później, a ponadto po części zawiera gołosłowne stwierdzenia abstrahujące od treści i wzajemnego powiązania wskazanych jako naruszone przepisów. Także uzasadnienie tego zarzutu nie zawiera rzeczowego wyjaśnienia, nawiązującego do treści konkretnych przepisów, na czym owa błędna wykładnia polegała.

14 Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), oznacza mylne rozumienie określonej normy prawnej, wypaczające jej treść i sens.

15 Zarzucając sądowi tę postać naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, gdzie tkwił błąd sądu w rekonstrukcji treści konkretnej normy prawnej oraz jak norma ta powinna być rozumiana w sposób prawidłowy.

16 Wskazany w pierwszej kolejności jako naruszony art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi w zdaniu pierwszym, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

17 Wprawdzie zasadnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że przez koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, aby transakcja mogła dojść do skutku, jednakże domaganie się na gruncie powyższego przepisu, aby za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości (pomniejszający uzyskany przychód) uważać także wydatki na jej nabycie (tu - nabycie udziału we współwłasności) - jest nieuzasadnione

18 Chodzi tu bowiem jedynie o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną transakcją odpłatnego zbycia, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznych, jak np. opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2517/18). Również sam ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. dotyczących źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, normatywnie rozróżnia te dwa pojęcia, tj. koszty odpłatnego zbycia oraz koszty nabycia, bo o tej drugiej kategorii mowa jest - nie w analizowanym art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisie dotyczący przychodu, lecz w art. 22 ust. 6c tej ustawy, tj. przepisie normującym koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

19 Drugi ze wskazanych jako naruszony przez błędną wykładnię przepis, tj. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

20 W opisanym we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie było mowy o żadnym wydatku, który w świetle powyższego przepisu, mógłby być uważany za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącą w 2017 r. wydzielonego lokalu mieszkalnego. Nie jest zatem wiadome, bo nie zostało to wyjaśnione w skardze kasacyjnej, na czym mogłaby polegać zarzucana w tej skardze błędna wykładnia tego przepisu.

21 Nie jest też spójne podnoszenie zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. z jednoczesnym negowaniem w skardze kasacyjnej nieodpłatnego charakteru nabycia udziałów w nieruchomości.

22 Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a więc przepisu, który został wskazany w skardze kasacyjnej jako pozostający w związku z naruszeniem art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d tej ustawy, wynika, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 [nie ma ono zastosowania w niniejszej sprawie], nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

23 Skoro więc jak wynika z tego zarzutu oraz dalszych wywodów i twierdzeń skargi kasacyjnej, abstrahując od ich zasadności i związku ze wskazanymi w tej skardze jako naruszone przepisami, owego nabycia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie, Skarżąca upatruje w nabyciu przez nią w 2011 r. udziałów w nieruchomości i teza ta stanowi zasadniczą oś tych wywodów, to mając na uwadze fakt, że z kolei, jak wynika z wniosku Skarżącej, odpłatne zbycie nieruchomości lokalowej nastąpiło w 2017 r., formułowanie w skardze kasacyjnej zastrzeżeń odnoszących do naruszenia, czy to przepisów określających wysokość przychodów, czy też normujących koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - jest bezprzedmiotowe, albowiem w świetle treści przytoczonego wyżej przepisu, nie mielibyśmy wówczas do czynienia ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie można więc, logicznie rzecz biorąc, w jednym i tym samym zarzucie skargi kasacyjnej dowodzić, że nabycie miało miejsce w 2011 r. i domagać się jednocześnie uwzględnienia kosztów tego nabycia, przy transakcji sprzedaży nieruchomości, mającej miejsce w 2017 r., a więc po upływie pięciu lat o końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

24 Niezależnie od powyższego wskazać należy, że art. 22 ust. 6c i 6d w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. stanowią przepisy szczególne, które określają w sposób całościowy i wyczerpujący, jakie elementy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 (odpowiednio dla przypadku odpłatnego oraz nieodpłatnego nabycia). W tym kontekście zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., można uznać jedynie przypadki określone tymi przepisami, z pominięciem wydatków stanowiących koszty nabycia w nieruchomości wspólnej przez Skarżacą - abstrahują nie tylko od treści tych przepisów, ale także od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

25 Istniejąca w doktrynie prawa cywilnego rozbieżność, do której nawiązuje w skardze kasacyjnej Skarżąca, co do skutków, jakie wywołuje oświadczenie o odwołaniu darowizny - czy odwołanie to wywołuje jedynie skutki obligacyjne, czy też także rzeczowe, a więc w szczególności, czy odwołanie takie przenosi automatycznie własność rzeczy darowanej na darczyńcę - nie ma, w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącej, istotnego znaczenia. W tym stanie faktycznym była bowiem mowa o tym, że Skarżąca odwołała dokonaną na rzecz córki darowiznę udziału w nieruchomości, a córka wykonując zobowiązanie powstałe na skutek odwołania darowizny, dokonała zwrotnego przeniesienia przedmiotu darowizny, na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (...). Oba te zdarzenia, tj. zarówno odwołanie darowizny jak i przeniesienie przez córkę na rzecz Skarżącej własności przedmiotu darowizny, miały miejsce w 2016 r. Organ wydający interpretację indywidualną był obowiązany do uwzględnienia i respektowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie mógł zatem pominąć opisanych w tym wniosku zdarzeń, ani uznać je za niebyłe. Stąd też zasadnie na podstawie tego stanu faktycznego przyjął, że nabycie przez Skarżącą udziału w nieruchomości miało miejsce w 2016 r. oraz że nabycie to miało charakter nieodpłatny, ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi, zarówno co do powstania dochodu, jak i jego wysokości, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej (poprzedzonego zniesieniem współwłasności).

26 W skardze kasacyjnej nie został sformułowany wprost zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie błędnego rozumienia określonego w tym przepisie pięcioletniego terminu czy też sposobu rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia "nabycia". Nie podniesiono też zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, w zakresie w jakim wynika z tych przepisów obowiązek przyjęcia przez organ za podstawę do wydania interpretacji indywidualnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zainteresowanego.

27 Powołane w skardze kasacyjnej na poparcie przedstawionej tam argumentacji: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 dotycząca momentu nabycia w drodze spadkobrania przez jednego z współmałżonków, m.in. nieruchomości należącej uprzednio do majątku wspólnego małżonków oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94 oraz z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1728/12, zawierające tezy co do rozumienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w ogólności - nie wykazują uchwytnego związku z realiami niniejszej sprawy.

28 Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

29 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).