Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r., II FSK 2996/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r., II FSK 2996/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 57/17 w sprawie ze skargi R. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-170/16-4/KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 57/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z 19 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu lub zmianę orzeczenia w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.); dalej : p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej zarzucił :

4 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 z późn.zm.; dalej : u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, polegającą na stwierdzeniu, że znowelizowany art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do zysków powstałych przed 2015 rokiem;

5 - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 57a p.p.s.a., polegające na pominięciu w wyroku przywołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, pomimo iż związanie zarzutami skargi wiąże sąd, a zatem wyrok powinien się odnieść do wszystkich zarzutów skargi, czego zabrakło w wydanym orzeczeniu.

6 Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9 Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą (por. wyroki NSA: z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1127/17; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2578/17; z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2157/18; z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3542/16, z 14 marca 2019 r., II FSK 849/17). Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela stanowisko zaprezentowane w powyżej wskazanych wyrokach i wykorzysta argumentację w nich zawartą. Prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy ( w tym również te wypracowane przed 1 stycznia 2015 r.), w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę jawną będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (t. w brzmieniu obowiązującym w dniu przekształcenia). Dochód, o którym mowa w tym przepisie ustalany jest bowiem na dzień przekształcenia. Nie ma zatem znaczenia kiedy zysk ten został wypracowany, tj. przed 1 stycznia 2015 r., czy po tej dacie.

10 Zgodnie z art. 17 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328 z późn.zm.; dalej : ustawa nowelizująca), ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich zdarzeń, które są objęte jego dyspozycją.

11 Tak więc w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

12 Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16, należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95; 31 marca 1998 r., K 24/97; 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06; 18 października 2006 r., P 27/05; 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością) polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

13 Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji, nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93; z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

14 Ustawa nowelizująca nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r., jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów.

15 W stanie prawnym obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Powiązanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę osobową, a nie z momentem pozostawienia w spółce niepodzielonego zysku, implikuje odpowiedź na pytanie, które brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma w danej sprawie zastosowanie.

16 W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest zatem przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie jak chce skarżący -moment uzyskania zysku i przekazanie na kapitały inne niż zakładowy. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie jest tożsama z naruszeniem zakazu lex retro non agit.

17 Bezpodstawny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Związanie to oznacza, że Sąd swego rozstrzygnięcia nie może oprzeć na stwierdzeniu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu postępowania lub przepisu materialnego prawa podatkowego, którego naruszenia w skardze nie podniesiono i którego nie wskazano - jako naruszonego - w podstawach prawnych tej skargi. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanego w skardze przepisu prawa, tj. art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. k. 4 akt sądowych - skarga do WSA z 17 sierpnia 2016 r.). W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego jako przepis naruszony wskazano jedynie przepis materialnego prawa podatkowego. Należy ponadto podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w sporządzonym uzasadnieniu odniósł się do zasad jakie wypływają z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 57a p.p.s.a. Sąd ten wyjaśnił, że okoliczność wprowadzenia przez ustawodawcę opodatkowania określonych kapitałów, które wcześniej w opisanych okolicznościach nie były opodatkowane, nie jest tożsama z naruszeniem praw wspólników spółki (akcjonariuszy). Jeśli przepis wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. i miał zastosowanie do przekształceń, które nastąpiły po tej dacie nie można twierdzić, że naruszona została zasada niedziałania prawa wstecz. Taki zarzut można by skutecznie postawić wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przez 1 stycznia 2015 r. Nie budzi też wątpliwości, że opodatkowanie związane z przekształceniem SKA w spółkę osobową (spółkę jawną) dokonanym po 1 stycznia 2015 r. wynika z przepisu ustawy zatem spełniony jest warunek wynikający z art. 217 Konstytucji RP. Należy także przypomnieć, że ustawa nowelizująca, m in. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. został opublikowana w Dzienniku Ustaw z 3 października 2014 r., zatem nie można też mówić o zaskoczeniu podatników powyższą regulacją. Podatnicy mieli wystarczająco dużo czasu aby podjąć działania, które w sposób optymalny pozwoliłyby przygotować się do wejścia w życie nowych przepisów podatkowych. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a.