Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2019 r., II FSK 2986/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2019 r., II FSK 2986/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 221/17 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 221/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. P. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2016 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

4 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. naruszenie:

5 a) art. 2 Konstytucji RP stanowiącym, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącego jako podatnika, mianowicie Sąd posługiwał się przy wydaniu wyroku w sprawie pominął przedmiot skargi, tj. popełnił rażące zaniedbania w zakresie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności pomijał w sposób milczący istotne dla sprawy informacje zawarte w przesłuchaniach strony i świadka oraz wniosków złożonych w postępowaniu podatkowym, które nie zostały rozpoznane;

6 b) art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a), nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez sąd administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym;

7 c) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa;

8 d) art. 3 w związku z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisem art. 122 O.p. statuującym zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującym organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zobowiązującymi Sąd do uchylenia decyzji w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

9 e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 i art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.;

10 g) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art.3 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.;

11 h) art. 134 P.p.s.a. obligujących Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem Sąd będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem dopuszczając się błędnej wykładni praz procesowego i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił skarżącemu tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, .systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA, który przez to został przeciążony nieudolnością procesową sądu pierwszej instancji;

12 2) naruszenie przepisów o postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 113 § 1 poprzez pominięcie dowodów z umów zawartych przez Spółkę, które zostały zawarte w wyniku przetargów i wynagrodzenie w całości zaspokajało roszczenia wszystkich wierzycieli o czym skarżący wiedział. Brak ustalenia czy w takiej sytuacji zachodziły przesłanki złożenia wniosku o upadłość;

13 3) bezzasadnie przyjęcie przez Sąd, iż skarżący obejmując funkcję Prezesa Zarządu miał obowiązek złożenia do dnia 6 lutego wniosek o upadłość, gdy w art. 116§ 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu" tak jak zrobił to w art. 116§ 1 pkt. 1 lit. a).

14 Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została sporządzona tak dalece wadliwie, że niemożliwa jest merytoryczna kontrola zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Celem wyjaśnienia należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

18 Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a.

19 Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego.

20 Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

21 Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

22 Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym.

23 W rozpoznawanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia ona wymogów określonych w omówionych przepisach prawa.

24 Autor skargi kasacyjnej wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił wyłącznie naruszenie art. 113 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie dowodów z umów zawartych przez spółkę oraz brak ustaleń odnośnie do wystąpienia przesłanki złożenia wniosku o upadłość. Przepis ten stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Jest to przepis o charakterze porządkowym, określa on jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. "Dostateczne wyjaśnienie sprawy" w rozumieniu art. 113 § 1 dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy administracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Owo "dostateczne wyjaśnienie sprawy" w żadnym wypadku nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych (vide np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1052/16; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII – LEX). Zatem zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. nie może doprowadzić do podważenia ustaleń fatycznych w oparciu, o które wyrokował Sąd, ani do podważenia prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, do czego zdaje się zmierzał autor skargi kasacyjnej stawiając omawiany zarzut.

25 Art. 113 § 1 P.p.s.a. może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd (a nie skarżący) nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. Skarżący nie wykazał, aby taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, nie wykazał też wpływu zarzucanego naruszenia Art. 113 § 1 P.p.s.a. na wynik sprawy.

26 W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o upadłość 6 lutego (skarżący nie podał pełnej daty), ale nie wskazał żadnego przepisu postępowania, który miałby w ten sposób naruszyć Sąd. Zarzut ten uchyla się więc spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

27 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił "naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. naruszenie:". Po tym zdaniu autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 2 Konstytucji RP. Twierdził, iż Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne oraz że popełnił rażące zaniedbania w zakresie sądowego postępowania dowodowego. Skarżący nie powiązał zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP z żadnym przepisem ustawy podatkowej. Nie rozwinął tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje stronniczość Sądu. Nie wskazał, które informacje istotne dla sprawy Sąd pominął milcząco, jak to zostało określone w petitum skargi kasacyjnej. Zauważyć można, że uzasadnienie omawianego zarzutu (zawarte wyłącznie w petitum skargi kasacyjnej w sposób powyżej wskazany) bardziej przystaje do zarzutu naruszenia przepisów postępowania a nie wskazanego przez skarżącego i niedookreślonego naruszenia prawa materialnego. Tak sformułowany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wyjaśniono, Sąd ten nie może ani domniemywać intencji strony, ani uzupełniać uzasadnienia skargi kasacyjnej.

28 Po wcześniej zacytowanym zdaniu wprowadzającym do wyliczenia autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy prawa materialnego: art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 121 § 1, art. 124 O.p. Tymczasem żaden z tych przepisów nie jest przepisem prawa materialnego, są to przepisy postępowania. Poza tym skarżący nie wskazał w jaki sposób naruszył te przepisy Sąd pierwszej instancji. Ograniczył się do podania obowiązków jakie wynikają z tych przepisów. Ten sam schemat zastosował skarżący przy zarzucie naruszenia art. 84 Konstytucji RP., przy czym w jego ramach zarzucił też naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., twierdząc, że przepis ten nakłada obowiązek ustalenia stanu faktycznego przez sąd administracyjny. Skarżący nie wykazał jednak w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., ani wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Na marginesie można wskazać, że przepis ten nie nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązku ustalenia stanu faktycznego (ten obowiązek należy do organów podatkowych), lecz do przedstawienia stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez ten sąd.

29 Przy zarzucie naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. skarżący stwierdził, że Sąd zapewnił tylko pozory sprawiedliwości dopuszczając się błędnej wykładni prawa procesowego i materialnego, ale na tym poprzestał. Nie wiadomo więc, które konkretnie przepisy naruszył Sąd poprzez ich błędną wykładnię. Poza tym do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo gdyby wydał wyrok na niekorzyść strony. Żadna z takich sytuacji nie miała miejsca.

30 Chociaż, jak to przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny, skarżący zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego twierdził, iż polegało ono na "zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia", to w rzeczy samej nie wskazał ani jednego przepisu, który jego zdaniem jest niekonstytucyjny, tym bardziej nie uzasadnił postawionej tezy. Nie wspomniał nawet o żadnym przepisie nazwanym przez niego "wykonawczym" (co do zasady przepisy wykonawcze zawarte są w akcie wykonawczym wydanym na podstawie przepisów ustawy).

31 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutów podniesionych w jej petitum. W ramach części skargi kasacyjnej zatytułowanej "Stan prawny", skarżący przedstawił pewne tezy, które jego zdaniem wynikają z art. 116 § 1 i 2 O.p., jednak skarżący nie postawił zarzutu naruszenia tych przepisów. Przyjąć zatem należało, że jest to polemika ze stanowiskiem Sądu.

32 Z powyżej podanych względów zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

33 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.