Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 2984/11

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 2984/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jerzy Płusa, , , po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M[...] w M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1067/11 odrzucającego skargę M[...] w M. na rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2011 r., [...] w przedmiocie skargi na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia 22 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1067/11, odrzucił skargę M[...] - zwanego dalej "Skarżącym", na rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2011 r. w przedmiocie skargi na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący złożył do Sądu skargę na "postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2011 r." Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

4 - art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - powoływanej dalej także jako "u.s.d.g.", w zw. z art. 17 pkt 3 w zw. z art. 19 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g., poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zażalenia kontrolowanego z naruszeniem właściwości;

5 - art. 84c ust. 10 u.s.d.g., poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia z naruszeniem terminu do jego wydania;

6 - art. 82 u.s.d.g., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że prowadzone przez organ kontrolujący czynności nie są kontrolą i przez to nie są objęte treścią zasady jednej kontroli wymienionej w w/w przepisie;

7 - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi ze względu na jej niedopuszczalność oraz ewentualnie oddalenie skargi w całości jako nieuzasadnionej.

9 Odrzucając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiot skargi nie odpowiada żadnej ze spraw wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Tym samym nie podlega on kognicji sądów administracyjnych. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że pismo Skarżącego z dnia 10 marca 2011 r. należało określić jako skargę wniesioną w trybie działu VIII k.p.a. W myśl art. 277 k.p.a., przedmiotem skargi może być zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie sprawy. W trybie ogólnoskargowym spraw nie załatwia się decyzją, postanowieniem, aktem bądź czynnością z zakresu administracji publicznej, o których jest mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Kończy się on czynnością materialno-techniczną, zawiadomieniem o sposobie załatwienia sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że tryb ogólnoskargowy jest samodzielnym, jednoinstancyjnym postępowaniem o charakterze uproszczonym.

10 Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że przysługiwało mu w sprawie prawo wniesienia sprzeciwu. Na podstawie art. 84c u.s.d.g. sprzeciw przysługuje na czynności kontroli. W niniejszej sprawie organem prowadzącym postępowanie był organ kontroli skarbowej, który wszczął i prowadzi wobec Skarżącego postępowanie kontrolne nie będące - w ocenie Sądu pierwszej instancji - kontrolą podatkową. Sąd podkreślił również, że Skarżący nie może na drodze sądowej kwestionować uprawnienia organu podatkowego do podjęcia działań kontrolnych w stosunku do podmiotu kontrolowanego. Działania te mogą być wzięte pod uwagę dopiero przy rozpoznawaniu skargi na decyzję kończącą postępowanie administracyjne.

11 Od powyższego postanowienia Skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu:

12 - naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez wydanie postanowienia bez przeprowadzenia kontroli legalności aktu administracji publicznej będącego przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie;

13 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82 w zw. z art. 84c in fine u.s.d.g. polegające na przyjęciu, że do postępowania kontrolnego nie ma zastosowania zasada jednej kontroli wyrażona w art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. oraz że w związku z powyższym Skarżącemu nie przysługuje prawo do wszczęcia procedury określonej w art. 84c in fine u.s.d.g., w konsekwencji prowadzi zdaniem Sądu pierwszej instancji do stanowiska, że skarżony akt administracyjny nie jest postanowieniem, na które Skarżącemu przysługuje prawo wniesienia skargi.

14 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku nie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

15 W ocenie Skarżącego, postępowanie kontrolne, którego dotyczy sprawa, należy rozumieć jako kontrolę, o której mówi art. 82 ust. 1 u.s.d.g., w związku z tym podlega ono ograniczeniom narzuconym przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Swoją tezę oparł o wykładnię funkcjonalną art. 82 u.s.d.g. odwołując się do jego celu - ograniczenia ilości równolegle prowadzonych kontroli i czasu ich trwania, tak aby nie utrudniać nadmiernie przedsiębiorcom prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem w sprawie zastosowanie miał art. 82 ust. 1 u.s.d.g. organ podatkowy powinien był odstąpić od podjęcia czynności kontrolnych, ponieważ w tym czasie toczyła się już u Skarżącego kontrola prowadzona przez inny organ administracyjny.

16 Skarżący zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do powyższego zarzutu, co uniemożliwia przeprowadzenie jego merytorycznej kontroli; stanowi to naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Jego pominięcie stanowi również naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. ze względu na nie przeprowadzenie kontroli legalności aktu administracyjnego.

17 Zauważył, że co prawda ustawodawca wprowadził formalne rozróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, niemniej jednak oba postępowania są co do istoty tożsame. Rozróżnienie to jest nadużywane przez organy podatkowe w celu obejścia prawa. Nie muszą się dzięki temu stosować do ograniczeń czasowych i przestrzegać zasady ograniczonej liczby kontroli. Dzięki temu, że w tym trybie zbierają materiał dowodowy, następnie wykorzystywany we właściwym postępowaniu, unikają zarzutu naruszenia przepisów postępowania skracając czas trwania rzeczywistej kontroli. Dlatego Skarżący podniósł, że czynności sprawdzające dokonywane przez kontrolujących w ramach postępowania kontrolnego należy uznać za wstępną fazę kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne jako element postępowania podatkowego nie może być traktowane jako niezależny rodzaj kontroli.

18 Za uznaniem zarzutu Skarżącego o naruszeniu art. 82 u.s.d.g. przemawiać ma również to, że postępowanie kontrolne nosi wszelkie materialne cechy kontroli. Wskazując na art. 2 i art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s. oraz art. 281 § 2, art. 292, art. 187 § 1 i art. 155 Ordynacji podatkowej podkreślił zbieżność celów i środków kontroli podatkowej i skarbowej. Podniósł ponadto, że różnic pomiędzy nimi nie ma również w zakresie podmiotowym, obu kontrolom podlegają te same grupy podmiotów. Tym samym należy przyjąć, że zakresy przedmiotowy i podmiotowy kontroli skarbowej i podatkowej są niemalże tożsame. Największe znaczenie ma jednakże to, że czynności dowodowe podejmowane w ramach obu kontroli są prawie identyczne, co odgrywa dużą rolę na płaszczyźnie faktycznego działania przedsiębiorcy, któremu obojętne jest, na jakiej podstawie prawnej są one przeprowadzane.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

22 Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji było pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2011 r., w którym organ ten powołując się na art. 237 i art. 238 k.p.a. odniósł się do dwóch pism Skarżącego z dnia 10 marca 2011 r., kwalifikując je jako skargi złożone w trybie i na podstawie przepisów działu VIII k.p.a. i stwierdzając, iż są one niezasadne.

23 Sąd pierwszej instancji przed przystąpieniem do rozważań i formułowania wniosków w zakresie dopuszczalności skargi w świetle przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia art. 3 P.p.s.a., a więc przepisu normującego zakres działania sądów administracyjnych, zwrócił uwagę, iż w ocenie Skarżącego w okolicznościach sprawy - wbrew stanowisku organu kontroli skarbowej - dopuszczalne było złożenie przez Skarżącego sprzeciwu, a następnie zażalenia w trybie i na zasadach określonych w art. 84c u.s.d.g., a zatem, iż istota zarzutów skargi tkwi w wykładni przepisów tej ustawy.

24 W tej mierze Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednakże stanowiska Skarżącego, iż przysługiwało mu prawo do wniesienia sprzeciwu a więc, że toczyło się w sprawie szczególne i sformalizowane postępowanie, o którym mowa we wspomnianym wyżej art. 84c u.s.d.g. Sąd podkreślił, iż w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, które nie jest kontrolą podatkową, stwierdzając następnie, iż w tym zakresie podziela stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę i przyjmuje je za swoje. W odpowiedzi na skargę zawarta natomiast była dosyć rozbudowana argumentacja uzasadniająca stanowisko przeciwne niż to prezentowane przez Skarżącego. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż nie jest więc tak jak twierdzi się w skardze kasacyjnej formułując na tej podstawie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez wydanie postanowienia bez przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego do Sądu aktu, iż Sąd w ogóle nie odniósł się merytorycznie do zarzutów Skarżącego zawartych w skardze. Poza tym, stanowisko jakie zajął w powyższej kwestii, w ślad za organem kontroli skarbowej, Sąd pierwszej instancji - jest prawidłowe.

25 W sprawie niesporne jest, iż wobec Skarżącego toczyło się postępowanie kontrolne w rozumieniu przepisów rozdziału 3 u.k.s., natomiast nie została w jego ramach wszczęta kontrola podatkowa (art. 13 ust. 3 u.k.s.)

26 Wskazywane przez Skarżącego w skardze kasacyjnej jako naruszone art. 82 i art. 84c u.s.d.g. nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż przepisy tej ustawy nie odnoszą się do postępowania kontrolnego. Czym innym jest bowiem postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa. Pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż w świetle przepisów u.k.s., kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że pomimo zbieżności celów obu postępowań, co mocno jest eksponowane w skardze kasacyjnej przez Skarżącego, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s., użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

27 Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy u.s.d.g. regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Analogiczny pogląd wyrażony został w postanowieniu NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1539/11. Natomiast w wyrokach NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 142/10 i z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 993/10 wskazywano w kontekście stosowania przepisów rozdziału 5 u.s.d.g. - "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy", na konieczność wyraźnego rozróżnienia instytucji "postępowania podatkowego" i "kontroli podatkowej".

28 Mając powyższe na uwadze, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 82 w zw. z art. 84c u.s.d.g. Konsekwencją przedstawionej wyżej oceny jest również i to, iż zaskarżony przez Skarżącego do Sądu pierwszej instancji akt - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nie może być potraktowane jako mogące stanowić przedmiot skargi postanowienie wydane w ramach procedury przewidzianej w art. 84c u.s.d.g.

29 Natomiast w kwestii zakwalifikowania powyższego pisma z dnia 12 kwietnia 2011 r. jako zawiadomienia Skarżącego o sposobie załatwienia skargi wniesionej w trybie przepisów działu VIII k.p.a. oraz jego oceny w świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., a co za tym idzie zastosowania art. 58 § 1 pkt 1 tej ostatniej ustawy, w skardze kasacyjne nie zostały sformułowane jakiekolwiek zarzuty.

30 W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.