Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 2982/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 2982/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 325/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 325/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia 17 listopada 2009 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

4 W skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy J. z dnia 17 listopada 2009 r. oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy. Kolejny zarzut dotyczył art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") i dotyczył wadliwości uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, polegającej na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

5 Postawiono również zarzut naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a ord. pod., polegający na wydaniu decyzji poza postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na niewłaściwy adres i nie miało skutku doręczenia. Postanowienie doręczono na adres, który nie jest siedzibą Skarżącej.

6 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

7 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej i w zasadzie dotyczył prawa, a nie stanu faktycznego. Skarżąca stała na stanowisku, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a tym samym nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe zaś, określając wysokość zobowiązania w tym podatku wskazały, że zarówno kanalizacja kablowa/techniczna, jak i znajdujące się w niej kable telekomunikacyjne, stanowią całość techniczno – użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu.

8 Wskazując na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm. - zwanej dalej "u.p.b."). WSA stwierdził, że powoływane przez Skarżącą rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864 - zwane dalej "Rozporządzeniem"), zawiera definicję telekomunikacyjnego obiektu budowlanego jako, między innymi:

9 - linii kablowej czyli ciągu połączonych kabli,

10 - kanalizacji kablowej czyli ciągu rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 2, 5 i 6).

11 Jeśli chodzi o linię kablową podziemną, to zdefiniowano ją jako umieszczoną bezpośrednio w ziemi, ale z zastrzeżeniem, że powinna być umieszczona w kanalizacji kablowej (§ 3 pkt 8, § 4).

12 Sąd uznał, że z powyższych regulacji nie można wyprowadzić wniosku, że - odnośnie linii kablowych podziemnych - telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest wyłącznie linia kablowa ułożona bezpośrednio w ziemi. W sprawie przedmiotowa linia kablowa umieszczona była w kanalizacji. Nie budzi też wątpliwości kwestia, że "sporne" linie kablowe nie są ani budynkiem, ani obiektem małej architektury i w związku z tym, ze względu na art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowią one budowlę lub jej część albo urządzenie budowlane (związek tych linii z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości).

13 W ocenie WSA, skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części i w zakresie definicji budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to ostatecznie decydujące znaczenie mają definicje z art. 3 u.p.b. Powołany przepis wymienia - jako budowle – m.in. sieci techniczne i siecią taką niewątpliwie są linie kablowe umieszczone pod ziemią, niezależnie od tego czy ułożone są bezpośrednio w ziemi, czy w kanalizacji kablowej. Wprawdzie przepisy prawa budowlanego, ani też przepisy podatkowe, nie definiują pojęcia "sieci technicznych", jednakże, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości okoliczność, że powszechnie przyjmuje się, iż są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów, itd. tworzące pewną całość dla możliwości przesyłania różnych postaci energii, sygnałów, itd.

14 Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też ustawa prawo budowlane, wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 240 z 2005 r., poz. 2027 ze zm. – zwanej dalej "p.g.i k."), przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 p.g.i k. o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

15 Kablem telekomunikacyjnym doprowadzany jest stosowny sygnał do różnych odbiorców, rozgałęzienia kabla zapewniające łączność telekomunikacyjną tworzą sieć techniczną, przy czym w niniejszym przypadku ta sieć "kablowa" zainstalowana jest w kanalizacji kablowej stanowiącej rodzaj zabezpieczenia (osłony) dla przewodów. Złożona z tych składników (tj. kabli i kanalizacji kablowej) budowla stanowi funkcjonalną całość, jest przykładem rozwiązania techniczno-użytkowego umożliwiającego przesyłanie sygnałów telekomunikacyjnych bez kolizji z innymi urządzeniami i instalacjami. Sama kanalizacja techniczna bez umieszczenia w niej kabli przesyłowych, w istocie nie spełnia żadnej funkcji, zaś wykonywanie działalności gospodarczej przez Spółkę wiąże się z czynieniem użytku zarówno z kabli przesyłowych, jak i kanalizacji stanowiącej osłonę (zabezpieczenie) dla tych kabli. Możliwość demontażu całej konstrukcji poprzez usunięcie kabli z kanalizacji bez ich uszkodzenia, nie pozbawia kabli ich podstawowej cechy, tj. urządzenia przesyłającego impulsy telekomunikacyjne. Opodatkowaniu podlegać będą elementy składające się na tę sieć, a więc zarówno kable – przewody, jak i kanalizacja.

16 Sąd stwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej wraz z tą kanalizacją tworzą urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym stanowisko Skarżącej, która w deklaracji na 2008 r. podatkiem od nieruchomości obejmuje jedynie kanalizację kablową, wyłączając spod opodatkowania linie kablowe, nie znajduje oparcia w przepisach prawa ani w orzecznictwie.

17 Problem opodatkowania linii kablowych dotyczył prawa, a nie faktów. Bezsporna okoliczność położenia tych kabli w kanalizacji kablowej czyni zarzut braku dodatkowych ustaleń faktycznych w tym zakresie całkowicie nieuzasadnionym. Podobnie Sąd ocenił zarzut braku dokonania ustaleń w przedmiocie wartości linii kablowych.

18 Skarżąca miała obowiązek złożyć stosowną deklarację odnośnie podatku od nieruchomości na dany rok i wskazać w niej podstawę opodatkowania, którą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji, a jeśli takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, to podatnik sam określa wartość rynkową tej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 6 u.p.o.l.). Spółka taką deklarację złożyła, ale wykazała w niej wartość budowli znacznie niższą, niż wynikająca z deklaracji za 2007 r. Na wezwania organu I instancji o udzielenie wyjaśnień odnośnie stwierdzonych różnic, Spółka odpowiedziała, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, iż w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i, że Spółka w poprzednich latach błędnie deklarowała do opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Wzywana do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w sprawie wartości budowli wyłączonych z opodatkowania, a położonych na terenie gminy J., wskazała, że podatnik ma tylko obowiązek złożenia stosownej deklaracji w podatku od nieruchomości, nie ma natomiast obowiązku przedstawiania dodatkowych dokumentów dotyczących zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania ani obowiązku składania innych zeznań, deklaracji, wykazów, zestawień dotyczących podatku od nieruchomości (pisma z dnia 1 marca 2008 r. i 14 lipca 2008 r.). W tej sytuacji, organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując - odnośnie budowli - wartość podaną w deklaracji za 2007 r., a więc wartość łącznie z liniami kablowymi.

19 Stanowisko takie nie narusza prawa, bo skoro przyczyną zmiany ogólnej wartości budowli zadeklarowanej do opodatkowania nie była zmiana wartości poszczególnych budowli, a tylko usunięcie części z nich spod opodatkowania, to przyjęcie wartości wskazanej w deklaracji za 2007 r. było dopuszczalne.

20 Zdaniem WSA, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu przedmiotów. Prawidłowo przyjęły tę wartość w oparciu o deklarację złożoną w 2007 r., przyjmując, zgodnie z resztą ze złożonym przez Skarżącą pismem, że deklaracja z 2008 r. różniła się od deklaracji z 2007 r. jedynie wartością wyeliminowanych z podstawy opodatkowania linii kablowych. Składana deklaracja jest oświadczeniem wiedzy podatnika i jego obowiązkiem jest złożenie deklaracji odpowiadającej prawdzie. Podnoszone przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym okoliczności i wniosek "o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej tj. ewidencji środków trwałych" T. [...] S.A., nie zobowiązywało organu do dokonywania w tym zakresie samodzielnych ustaleń, skoro Skarżąca nie wskazała, czy i jak zmieniła się w 2008 r. wartość poszczególnych budowli położonych na terenie gminy J.. To Skarżąca powinna była przedstawić dowody, na podstawie których można byłoby ustalić czy w rzeczywistości wartość zadeklarowana w 2007 r. jest inna, niż w 2008 r. Tymczasem Skarżąca, powołując się jedynie ogólnie na księgi podatkowe, nie spełniła tego wymogu. Sąd z urzędu wie, że posiadane przez Spółkę księgi podatkowe i ewidencja środków trwałych są obszerne i zidentyfikowanie określonego środka trwałego na ich podstawie, a następnie wskazanie jego wartości - bez aktywności Spółki w tym zakresie - jest nader utrudnione, jeśli nie niemożliwe. Zatem ogólnikowe twierdzenia Skarżącej, że stan środków trwałych co roku podlega zmianom (powiększeniu, zmniejszeniu), nie może stanowić podstawy do zmiany przyjętych ustaleń i musi być oceniony jako niepoparta żadnymi dowodami polemika z prawidłowymi ustaleniami organów.

21 Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy w dniu 25 stycznia 2008 r. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości - doradcy podatkowemu A. C. Wyżej wymieniony, pismem z dnia 23 września 2008 r. poinformował Wójta Gminy w J., że z dniem 29 września 2008 r. nastąpi zmiana adresu do doręczeń w sprawie podatku od nieruchomości należnym od T. [...] S.A. na adres: G. S.A., ul. B. [...], [...]-[...] W. Na ten adres zostało skierowane, wydane w dniu 19 października 2009 r. postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania, co odbyło się w zgodzie z art. 145 § 1 ord. pod.

22 Sąd uznał, że złożona do akt opinia stanowi jedynie dokument prywatny i jak każdy dowód podlega ocenie. Zawarte w niej stanowisko może być oceniane jako pogląd wyrażony w sprawie, z którym organ miał prawo się nie zgodzić.

23 Stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca są wynikiem dokonania prawidłowych ustaleń i zastosowania przepisów prawa, co znalazło wyraz w sporządzonym uzasadnieniu. Organ II instancji przedstawił w nim zarówno dokonane ustalenia, jak i przyjętą interpretację przepisów.

24 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie:

25 I) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

26 a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod.,

27 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

28 - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz w związku z art. 197 § 2 ord. pod., oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 ord. pod., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony oraz niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

29 II) naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

30 a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na:

31 - nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych,

32 - pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

33 - uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego,

34 - co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

35 b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią

36 one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

37 c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Skarżącą za poprzedni rok podatkowy.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10). W rozpoznawanej skarżąca powinna była udostępnić posiadane materiały źródłowe wskazujące na inną niż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wartość przedmiotu opodatkowania.

40 Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. w związku zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Sąd pierwszej nawiązując do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie oraz argumenty, z powodu których uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu u.p.o.l., jak i wskazywanych przez Skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Nawet przyjmując, że wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena odnośnie do działań podejmowanych przez organy podatkowe nie była w pełni trafna nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

41 Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 ord. pod. oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. Skonstruowane zarzuty stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do WSA w Rzeszowie. Sąd ten w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, iż dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA w Rzeszowie, ale go skutecznie nie podważają. Przy czym w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym istotna była kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia, czy budowlą w stanie prawnym obowiązującym w 2008 . jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi, jak również kwestia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości tych budowli.

42 Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Zobowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ord. pod.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów.

43 W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu nie kwestionującego przedłożonej przez podatnika deklaracji do powołania biegłego.

44 W rozpoznawanej sprawie w zakresie podstawy opodatkowania Skarżąca nie wykazała, aby niewyjaśnienie w oparciu o dowody źródłowe wartości kabli w kanalizacji kablowej, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Skarżąca uczestniczyła w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, była zastępowana przez doradcę podatkowego i nie kwestionowała rzetelności swojej deklaracji podatkowej za 2007 r. Nadto, na początkowym etapie postępowania w piśmie z dnia 3 marca 2008 r. wyjaśniła, że niższa wartość budowli w deklaracji podatkowej za 2008 r. w stosunku do 2007 r. wynika z wyłączenia linii kablowych w kanalizacji kablowej z deklaracji podatkowej dotyczącej 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w zacytowanym powyżej piśmie Skarżąca złożyła istotne dla rozpoznawanej sprawy oświadczenie wiedzy, według którego różnica w wysokości podstawy opodatkowania pomiędzy 2007 r. a 2008 r. powstała na skutek innej kwalifikacji prawnej pojęcia budowli, a nie zmiany stanu faktycznego polegającego na zmniejszeniu wartości kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi. Złożone tej treści oświadczenie wiedzy dotarło do organu prowadzącego postępowanie oraz miało wpływ na sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zakwestionowała złożonego przez siebie w piśmie z dnia 3 marca 2008 r. oświadczenia wiedzy. Należy podkreślić, że ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji od strony oświadczenia wiedzy są samodzielnym środkiem dowodowym w sensie procesowym i mogą na podstawie art. 180 ord. pod. być dopuszczone jako dowód w sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 902/11 oraz z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 32/09). Na prawdziwość złożonego wówczas oświadczenia wpływa również fakt, że nawet w złożonej skardze kasacyjnej nie wskazano na istnienie innej niż przyjęta przez organy wartości budowli. Zawarte w tym zakresie twierdzenia skargi kasacyjnej mają charakter ogólny, nie wskazujący na istnienie innej wartości.

45 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09). Obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

46 W rozpoznawanej sprawie danymi wskazanymi przez Skarżącą oraz niekwestionowanymi przez organy były informacje wskazane przez Skarżącą w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008 oraz oświadczenie wiedzy Skarżącej złożone przez jej pełnomocnika w piśmie z dnia 3 marca 2008 r. zawierające przyczynę "zmiany wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007". Zmiana wartości, co podkreśliła Skarżąca "wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Powoduje to, że posiadając dwie wielkości, tj. wartość budowli wskazaną w deklaracji za 2007 r. oraz deklaracji za 2008 r., a także przyczynę powstałej pomiędzy nimi różnicy, wynikającej z "faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", po rozstrzygnięciu, że wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty są jednak budowlami, należy przyjąć podstawę opodatkowania zgodną z deklaracją za 2007 r. Przyjęcie zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska o konieczności prowadzenia przez organy postępowania dowodowego w sytuacji, w której organy oparły swoje decyzje na podstawie niekwestionowanych deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą oraz oświadczenia wiedzy jej pełnomocnika, powodowałoby prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia faktów stojących w sprzeczności z dowodami przedłożonymi przez skarżącą.

47 Należy również zwrócić uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W toku całego postępowania podatkowego, jak również przed WSA w Rzeszowie, podatnik nie zakwestionował poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ przez podanie prawidłowej - zdaniem podatnika - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ podatkowy. W tych okolicznościach organ podatkowy uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za poprzedni rok podatkowy, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) podatnik skutecznie nie podważył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania, więc ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, co powoduje, że niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z dnia 20 września 2011 r., II FSK 554/10; z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 543/10).

48 Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznającemu wniesioną w sprawie skargę kasacyjną znane są poglądy zaprezentowane w wyrokach NSA powołanych na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. (zob. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 408/14 oraz II FSK 3498/13; z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3336/13. Podkreślenia jednak wymaga, że w każdym z wymienionych spraw wystąpiły istotne elementy stanu faktycznego, wpływające na sposób rozstrzygnięcia. W sprawie o sygn. II FSK 408/14 został uchylony wyrok Sądu pierwszej instancji z uwagi na to, że po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy nie wezwał skarżącej do wykazania wartości budowli, lecz od razu wezwał skarżącą do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Ponadto wystąpiło naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ord. pod., co uniemożliwiło skorzystanie przez skarżącą z ostatniej szansy zgłoszenia wniosków dowodowych oraz przedstawienia argumentów. Z kolei według stanu faktycznego przedstawionego w sprawie o sygn. II FSK 3336/13 skarżąca nie złożyła oświadczenia wiedzy o tym, że deklaracja z 2008 r. różniła się od tej złożonej za 2007 r. jedynie wartością spowodowaną wyeliminowaniem z podstawy opodatkowania linii kablowych. Wreszcie w sprawie o sygn. II FSK 3498/23 została oddalona skarga kasacyjna wniesiona przez organ odwoławczy z uwagi na to, że zdaniem NSA prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji kwestionująca odniesienie się przez organ odwoławczy w sposób zdawkowy do złożonego przez skarżącą wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio powołanym wyroku podkreślił, że deklaracja podatkowa mieści się w otwartym katalogu środków trwałych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. Natomiast odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych, którą należy uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 ord. pod. uprawnia organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w którym wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w rozpoznawanej obecnie sprawie nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 ord. pod. Organ pierwszej instancji wzywał również skarżącą do przedłożenia ewidencji środków a następnie w ustosunkowaniu się do wniesionego odwołania, odniósł się do przedłożonej przez skarżącą płyty CD, w tym zawartych w niej danych.

49 Wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10; z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10; z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1468/09; z dnia 27 października 2011 r., II FSK 484/10), jak również najnowsze wyroki wydane w dniu 16 grudnia 2015 r. w sprawach o sygn. II FSK 3498/13 oraz II FSK 408/14, a także z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3219/13 wraz ze wskazanymi w nich poglądami doktryny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela poglądy zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach. Wartość budowli została ustalona w sposób spełniający wymogi z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

50 Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. [pic]