Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., II FSK 2980/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., II FSK 2980/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 sygn. akt III SA/Wa 2104/17 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 2104/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5 Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów praw materialnego t.j. :

6 - art. 16 ust. 1 pkt 71 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, dalej "u.p.d.o.p.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż opłata ostrożnościowa uiszczana przez Skarżącą na czwarty kwartał 2016 r. nie podlega pod dyspozycję wskazanych norm prawnych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych przepisów uwzględniająca cel zmian legislacyjnych wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywanych na podstawie art. 345 pkt 5 lit b) i lit c) ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz. 996, dalej jako: "nowa ustawa o BFG") nie daje podstaw do przyjęcia, iż ratio legis zmian miał służyć wyłączeniu opłaty ostrożnościowej z katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i skoro w ramach wykładni norm prawnych interpretator zobowiązany jest do poszukiwania aksjologicznych racji wprowadzanych przez ustawodawcę zmian legislacyjnych, to błędem wykładni Sądu a quo było niedostrzeżenie tych racji i posłużenie się li tylko wykładnią literalną norm prawnych, która w procesie wykładni prawa podatkowego ma prymat, niemniej jednak nie może prowadzić do rezultatów nielogicznych, niespójnych, podważających racjonalność ustawodawcy, który dopuszczałby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej jedynie za czwarty kwartał 2016 r., podczas gdy za wcześniejsze czy też późniejsze okresy wyraźnie wyłączałby taką możliwość, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdzenia, iż opłata ostrożnościowa może być kosztem podatkowym, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniom Sądu a quo, winna podlegać pod katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

7 W ocenie organu wobec utrzymania konieczności dokonywania opłaty ostrożnościowej uregulowanej w art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (poprzednia ustawa o BFG) do końca 31 grudnia 2016 r. na mocy art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG i jednoczesnym obowiązku zasilenie opłatami ostrożnościowymi wnoszonymi na 2016 rok przez banki funduszu przymusowej restrukturyzacji banków (art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG) należy dokonać wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71) u.p.d.o.p. w ten sposób, iż swoim zakresem obejmuje on opłatę ostrożnościową. Organ nie znajduje żadnych aksjologicznych podstaw do odmiennego traktowania opłaty ostrożnościowej wnoszonej na I, II, czy też III kwartał 2016 r. od opłaty ostrożnościowej naliczanej za IV kwartał 2016 r., czy też różnicy pomiędzy opłatą ostrożnościową naliczoną za IV kwartał 2016 r. zasilającą fundusz przymusowej restrukturyzacji banków od kolejnych składek pobieranych na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017.

8 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

9 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

10 Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku organu o jej rozpoznanie na rozprawie.

11 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

12 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

13 3.2. Na wstępie podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 448/18 czy z 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3972/17, opubl. CBOSA).

14 W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

15 Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem "opłaty ostrożnościowej" uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Zgodnie z powyższym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

16 Przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma więc podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przeznaczenie opłaty ostrożnościowej na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie oznacza, że staje się ona jedną ze składek wymienionych ww. przepisie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. wprost odsyła do składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016.

17 Na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.

18 Przesunięcie środków pomiędzy funduszami tworzącymi Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że środki z opłaty ostrożnościowej trafiły ("zasiliły") wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i że tym samym opłata ostrożnościową, o której była mowa w uchylonym art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., może być utożsamiana ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków.

19 Nie można się również zgodzić z organem, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie było umożliwienie bankom zaliczenia opłaty (m.in. za okres IV kwartału) do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim wniosek taki nie jest prawnie uzasadniony. Przeciwnie - gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przecież przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, iż przepis art. 383 ust. 2 wskazuje, iż oprócz art. 14a (dot. spornych opłat ostrożnościowych), również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 (dotychczasowej ustawy o BFG) ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym (przywołanym powyżej art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG właśnie) zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania – a zatem do dnia 31 grudnia 2016 r. A zatem, skoro analogicznie nie postąpił z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, iż wyłączenia tego od 9 października 2016 r. w u.p.d.o.p. po prostu brak.

20 Wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. – historyczną, prowadzi zatem do wniosku, iż od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

21 Organ interpretacyjny dokonał wykładni powyższego przepisu odwołując się do reguł wykładni celowościowej, pomijając zupełnie jego literalne brzmienie. Wykładnia celowościowa nie może zaś być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. A takich organ w żaden sposób nie wykazali.

22 W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się błędu w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższej prawidłowej wykładni i właściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., była możliwość uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

23 4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.