Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., II FSK 2975/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., II FSK 2975/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 645/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 645/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ odwoławczy) z dnia 8 września 2014 r. nr [...]-uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 22 listopada 2013 r. [...] w całości i orzekającą, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 wynosi 44 663 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 59 550 zł.

3 Jako podstawę prawną Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim).

5 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA wskazał, że postanowieniem z 26 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że dokonał on nabycia niezabudowanej nieruchomości położonej w R. wraz z rozpoczętą budową domku letniskowego w dniu 16 lutego 2007 r. za cenę 25.000 zł, co zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep. A nr [...].

6 Na podstawie dokumentów pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w M., organ I instancji ustalił, że w 2007 r. skarżący wraz z A. L. (obecnie G.) dokonał zakupu samochodu osobowego marki J. C. za cenę 46.220,01 zł. Ze znajdującej się w dokumentacji Starostwa Powiatowego w M. faktury VAT z 7 marca 2007 r. nr [...] wystawionej przez P. z P. na A. L. i J. S. wynikało, że za ten pojazd zapłacono gotówką 49.220,01 zł.

7 W zakresie zakupu tego pojazdu ustalono, że całość kwoty poniósł skarżący. Organ I instancji ustalił ponadto, że 12 stycznia 2007 r. skarżący jednorazowo wpłacił należności z tytułu podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego w M. w wysokości 43.543,21 zł.

8 W celu zweryfikowania możliwości posiadania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków roku podatkowego, organ I instancji dokonał analizy przychodów i wydatków podatnika w latach 2003 - 2006. Uwzględnił w niej m.in. uzyskiwane przez skarżącego przychody z działalności gospodarczej, przychody z gospodarstwa rolnego oraz najmu, a także ze stosunku pracy oraz dochody ze sprzedaży samochodu V. [...].

9 Po stronie wydatków w poszczególnych latach organ podatkowy przyjął m.in. podatki: rolny, od nieruchomości oraz leśny, koszty związane z działalnością gospodarczą, objęcie udziałów w Spółce P. oraz D., zaliczkę na zakup Spółki z o.o., zakup samochodów, wydatki na remont, oraz opłatę za energię eklektyczną i wywóz odpadów. W zakresie kosztów utrzymania, organ przyjął dane statystyczne GUS - przeciętne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę na poziomie wartości ogólnych dla gospodarstwa jednoosobowego, po uwzględnieniu rzeczywistych wydatków poniesionych na energię elektryczną i wywóz odpadów.

10 W wyniku dokonanej analizy przychodów i wydatków skarżącego w latach 2003 - 2006 organ I instancji stanął na stanowisku, że skarżący mógł zgromadzić oszczędności w wysokości 8.297,29 zł.

11 2.2 Decyzją z 22 listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 61.885 zł. Organ stwierdził, że wydatki skarżącego nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w trzech okresach:

12 - od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 12 stycznia 2007 r., tj. do dnia wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za 2003 r. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 34.883 zł),

13 - od dnia 13 stycznia 2007 r. do dnia 16 lutego 2007 r., tj. do dnia nabycia nieruchomości w R. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 25.976 zł),

14 - od dnia 17 lutego 2007 r. do 31 marca 2007 r., tj. do dnia nabycia samochodu marki J. C. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 21.654 zł).

15 Ponadto organ I instancji stwierdził, że wydatki ponoszone przez stronę po 31 marca 2007 r. znalazły pokrycie w przychodach uzyskanych przed ich poniesieniem.

16 Od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący wniósł odwołanie,

17 2.3 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a następnie decyzją z 8 września 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 22 listopada 2013 r. w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r, wynosi 44.663 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 59.550 zł.

18 W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji ocenił, że organ I instancji prawidłowo dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego, wyodrębniają w ciągu roku okresy, w których wystąpiła nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem.

19 Organ odwoławczy ocenił, że wydatki roku podatkowego zostały ustalone przez organ I instancji w sposób prawidłowy.

20 W oparciu o okoliczności podniesione przez skarżącego w odwołaniu organ odwoławczy skorygował ustalenia w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego, przyjmując na podstawie danych statystycznych wykazanych w Banku Danych Lokalnych dla całej Polski przeciętne wydatki na 1 osobę na towary i usługi konsumpcyjne w gospodarstwach domowych w roku 2007 w kwocie 775,58 zł, które pomniejszył o koszty ponoszone w związku z użytkowaniem mieszkania lub domu i nośnikami energii, co stanowiło kwotę 626,44 zł miesięcznie i 7.517,28 zł rocznie. Organ odwoławczy uznał za wysoce prawdopodobne, że skarżący, zamieszkując na wsi wraz z matką i siostrą, jak również mając możliwość pozyskania opału z posiadanego lasu mógł ponosić niższe koszty utrzymania, niż ustalone w zaskarżonej decyzji.

21 W zakresie przychodów roku podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż błędnie przyjęto przychód ze zbycia przez skarżącego udziałów w spółce D. w kwocie 25.000 zł zamiast 50,000 zł. Organ podatkowy II instancji powołał się-na zapisy umowy sprzedaży - zbycia udziałów w D. Spółce z .o.o, zawartej 12 marca 2007 r., z których w §1 wynikało, że skarżący posiadał 500 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 25.000 zł, jednakże z §2 tej umowy wynikało, iż sprzedający zbywa udziały wymienione w §1 za kwotę 50.000 zł.

22 Odnosząc się do kwestii przychodów z dzierżawy gruntu pod nadajnikiem telefonii komórkowej, organ odwoławczy w wyniku danych uzyskanych po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania przez organ I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, skorygował przychody uzyskane z tytułu dzierżawy gruntu. Opierając się na piśmie otrzymanym od P. Sp. z o.o. 18 lipca 2014 r., organ stwierdził, że w 2007 r. skarżący z tytułu dzierżawy otrzymał jedynie kwotę 2.576,25 zł, gdyż pozostałe środki w łącznej wysokości 7.332,30 zł zostały przelane na konto Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. W tym zakresie organ odwoławczy ocenił, że w odniesieniu do lat poprzednich organ I instancji nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego w zakresie przychodów z tytułu dzierżawy gruntu dla P. Sp. z o.o. Opierając się na informacji uzyskanej od P. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że w latach 2002 - 2006 Spółka przekazywała należności z tytułu umowy dzierżawy na rachunek bankowy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M., a zatem brak było podstaw, aby te środki uwzględnić po stronie przychodów w poszczególnych latach, dlatego organ odwoławczy skorygował rozliczenie lat poprzednich poprzez wyłączenie z przychodów w latach 2005 i 2006 kwoty przychodów z tytułu najmu. Za nieuzasadnione organ uznał twierdzenia skarżącego, że z tytułu dzierżawy mógł łącznie pozyskać ponad 100.000 zł. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w okresie 2002 - 2006 należności z tytułu dzierżawy (łącznie 60.497,55 zł) przekazywane były na konto komornika, a zatem kwoty te nie mogły posłużyć zgromadzeniu przez skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r.

23 Organ odwoławczy ocenił, że pozostałe przychody - z tytułu umowy o pracę oraz z gospodarstwa rolnego organ l instancji ustalił prawidłowo.

24 Ponieważ organ I instancji nie uzyskał danych szczegółowych w zakresie uzyskiwanych miesięcznych przychodów z umowy o pracę, organ przyjął, iż miesięcznie skarżący uzyskał 1/12 z zadeklarowanego przychodu rocznego za 2007r., pomniejszonego o potrącone składki ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz o pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od pracowników. Organ odwoławczy stwierdził również, iż zasadnie organ I instancji uwzględnił wynikające z historii rachunku bieżącego prowadzonego na rzecz skarżącego środki przekazane przez M. D. w wysokości 48 050 zł w roku 2005 oraz 500 zł w roku 2006. Otrzymanie tych środków nie było dla organu wątpliwe.

25 Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty w zakresie przychodów z gospodarstwa rolnego. Podkreślił, że pomimo prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, do którego organ załączył wzór oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach za 2007r. oraz stawienia się skarżącego w organie w dniu 12 marca 2013 r. celem uzyskania informacji, skarżący nie przedłożył tego oświadczenia. Organ podatkowy wysłał dwukrotnie w tym zakresie wezwania, których skarżący nie podjął w terminie. W związku z powyższym przychody z gospodarstwa rolnego ustalone zostały na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miasta, że z posiadanych przez ten organ materiałów i rejestrów wynikało, że J. S. posiadał gospodarstwo rolne, którego powierzchnia użytków rolnych w roku 2007 wynosiła 11,4631 ha fizycznych, co stanowiło 4,2330 ha przeliczeniowych o rocznym dochodzie w wysokości 9 397,26 zł (M.P. z 2008r., nr 72, poz. 656).

26 Organ odwoławczy odniósł się także do zadeklarowania, a nie poniesienia nakładów na nabycie udziałów w spółce. P. przez skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził, iż fakt pokrycia w całości udziałów w formie pieniężnej został stwierdzony dokumentem urzędowym w postaci aktu notarialnego sporządzonego w dniu 24 lipca 2003 r. Rep. A nr [...] na okoliczność zawarcia Umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści § 10 ww. aktu notarialnego wynikało, że J. S. objął 40 udziałów na łączną kwotę 20.000,00 zł i pokrył je w całości w formie pieniężnej. Za niezgodne z prawdą organ II instancji uznał twierdzenie skarżącego, iż nie zgłosił on tej spółki do działalności. Z uzyskanych przez organ podatkowy informacji tj. pisma Sądu Rejonowego P. [...] w P. z dnia 13 maja 2013 r. wynikało, iż spółka ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w Wydziale VIII Gospodarczym pod nr [...]. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na ustalony w roku 2003 niedobór (67 800,26 zł) wyłączenie z wydatków tego roku kwoty 20 000 zł pozostałoby bez wpływu na stan oszczędności na początek roku 2007, gdyż jedynie pomniejszyłoby ten niedobór z kwoty 67 800,26 zł do kwoty 47 800,26 zł. Biorąc po uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący na dzień 1 stycznia 2007 r. mógł wygenerować oszczędności w kwocie 8.587,93 zł, a wydatki skarżącego nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w dwóch okresach:

27 - od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 12 stycznia 2007r., tj. do dnia wpłaty zobowiązania w podatku VAT wraz z odsetkami za 2003r. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 34 083,46 zł),

28 - od dnia 13 stycznia 2007r. do dnia 16 lutego 2Q07r., tj. do dnia nabycia nieruchomości w R. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 25 466,94 zł).

29 W konsekwencji dokonanych ustaleń decyzją z 8 września 2014 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 22 listopada 2013 r. w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r, wynosi 44.663 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 59.550 zł.

30 3.1 Skarżący nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonej decyzji zarzucił, że nie wzięto w niej pod uwagę wszystkich okoliczności oraz pominięto dowody.

31 W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom podatkowym, że przyjęły do wyliczeń zaniżony dochód z gospodarstwa rolnego. Skarżący ocenił, że jego dochód z tego źródła kształtował się na średnim poziomie 20.000 zł rocznie. Skarżący powołał się na okoliczności towarzyszące 13 lat wcześniej wydaniu decyzji podatkowej dla jego matki, które określił jako patogenne i krzywdzące. Zarzucił organom podatkowym, że nie zbadały dokładnie okoliczności sprawy i niezasadnie obciążyły go w dokonanych wyliczeniach całkowitym kosztem utrzymania gospodarstwa domowego.

32 W zakresie wpływu środków od M. D. w kwocie 49.000 zł, Skarżący podniósł, że pieniądze te były przeznaczone na zakup ładowarki czołowej na fermę chowu drobiu w miejscowości R. gm. W. Skarżący wysnuł przypuszczenie, że podatki zostały uiszczone w Urzędzie Skarbowym w W. Skarżący zarzucił także organom podatkowym, że spłyciły one informacje otrzymane od A. L. w związku z zakupem samochodu J. C.. Stwierdził, że- posiadała ona środki finansowe uzyskane od jej ojca, które przeznaczyła na sfinansowanie zakupu samochodu.

33 3.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie zgodził się z zarzutami skarżącego. Przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi.

34 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

35 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną stwierdzając, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

36 Sąd wskazał, że mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

37 Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

38 Sąd wskazał, że organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść Strony - np. w wypadku kosztów utrzymania przyjmując je poniżej kosztów statystycznych.

39 Natomiast w postępowaniu przed organami skarżący zachowywał bierną postawę. Organ wzywał skarżącego do stawienia się w organie celem przesłuchania strony - w dniu 18 czerwca 2013 r. - skarżący wezwania nie odebrał. Następnie w dniu 9 lipca 2013 r. wezwał skarżącego o złożenie w formie pisemnej odpowiedzi na zadane pytania - wezwanie zostało doręczone 10 lipca 2013 r. Skarżący na wezwanie również nie zareagował, nie udzielił żadnych wyjaśnień. Skarżący miał wiedzę, że postępowanie zostało wszczęte, znany mu też był zakres postępowania. Do postanowienia o wszczęciu postępowania został załączony wzór oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) oraz poniesionych wydatkach za 2007 r., skarżący został również wezwany do stawienia się w organie w dniu 12 marca 2013 r. celem uzyskania informacji. Jednakże strona nie przedłożyła oświadczenia, jak i nie stawił się w organie. Takie zachowanie strony w toku postępowania zaskutkowało przyjęciem, że skarżący nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił, że nadwyżka wydatków nad zeznanym dochodem i posiadanym mieniem, pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

40 Organ I instancji w decyzji wskazał okoliczności które ustalił, wskazał na jakiej podstawie ustalił wysokość przychodów z gospodarstwa rolnego, wskazał z jakich powodów przyjął wydatek 46.391,51 zł na zakup samochodu J. C. jako w całości poniesiony przez skarżącego. Skarżący w odwołaniu od decyzji nie zakwestionował w żadnej mierze tych ustaleń. Zarzuty w tym zakresie podniósł dopiero na etapie skargi do sądu.

41 W zakresie dochodów z gospodarstwa rolnego skarżący dopiero w skardze wskazał, że przeciętny jego dochód wyniósł 20.000 zł, bo gdyby uzyskiwał dochód w granicach 6000 "to wolałby pójść na zasiłek. Na to samo by wyszło". Pomijając, że okoliczność wyższych dochodów z gospodarstwa rolnego została podniesiona dopiero na etapie skargi do sądu, to twierdzenie to nie zostało w żaden sposób nawet uprawdopodobnione. Strona nie wskazała nawet jaką prowadziła działalność rolniczą - uprawę czy hodowlę.

42 Również zarzuty dotyczące wydatku na zakup samochodu zostały podniesione dopiero w skardze do sądu. Organy wydatek ustaliły na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 9 maja 2013 r. A. G. (wcześniej L.) podała, iż samochód marki J. C., którego była współwłaścicielką został zakupiony za środki J. S. oraz wszelkie koszty związane z rejestracją, ubezpieczeniem samochodu pokrywał skarżący, Powyższe okoliczności A. G. również podała przesłuchana w charakterze świadka w dniu 29 maja 2013 r. Organ dysponował również fakturą zakupu pojazdu jaką organ uzyskał z Wydziału Komunikacji.

43 W toku postępowania przed organami nie kwestionował wysokości tego wydatku jak i okoliczności jego poniesienia. Dopiero w skardze zaczął twierdzić, że 50% kwoty na samochód pochodziło od ojca A. G.

44 Słusznie organ wskazał, że samo kwestionowanie wiarygodności dowodów na podstawie, których dokonano ustaleń faktycznych lub oceny dowodów, dlatego, że są niekorzystne dla strony, przy zupełnej jej biernej postawie w toku prowadzonego postępowania, nie może stanowić podstawy do negatywnej oceny rozstrzygnięcia.

45 Tym samym w ocenie Sądu dokonana ocena materiału dowodowego mieściła się w ramach zasad swobodnej oceny dowodów.

46 Niezasadne są również zarzuty w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego strony. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące środków otrzymanych na rachunek bankowy skarżącego od M. D. w kwocie 49.000 zł. Z treści decyzji wynika, że kwoty pochodzące z wpłat od M. D. zostały uwzględniona - wpłata w wysokości 48.050 zł w roku 2005 oraz 500 zł - w roku 2006. Powyższe zostało ujęte w tabelach znajdujących się na stronach 15 i 16 zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że podstawowym źródłem utrzymania skarżącego w latach 2003-2006 były m.in. środki uzyskane od M. D.

47 Brak było podstaw do zakwestionowania wydatku związanego z zaliczką na poczet zakupu spółki z koncesją na obrót paliwami w 2006 r. Poniesienie wydatku jest niewątpliwe i wynika z rachunku bankowego strony.

48 Organy w prawidłowej wysokości przyjęły przychód skarżącego z tytułu dzierżawy gruntu pod nadajnikiem telefonii komórkowej. Z uzyskanych informacji od P. Sp. z o.o. z 18 lipca 2014 r. wynika, że z wpłat dokonanych z tytułu umowy dzierżawy, J. S. otrzymał w roku podatkowym kwotę w wysokości 2.576,25 zł., natomiast pozostałe środki pieniężne w łącznej wysokości 7.332,30 zł zostały przelane na konto Komornika Sądowego.

49 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

50 5.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), formułując równocześnie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

51 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

52 I. Naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis wskutek wyroku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. sprawy: P 49/13 został uznany za niezgodny z Konstytucją i w związku z tym utracił domniemanie konstytucyjności.

53 II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

54 1) Art. 1 §2 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące oddaleniem skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, powodującym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ.

55 2) Art. 1 §2 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit . c p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne niezastosowanie , skutkujące oddaleniem skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania powodującym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ.

56 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

57 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

58 Przede wszystkim za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 1§2 w związku z art. 3§ 2 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a a także art. 1 §2 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniono te zarzuty jednym stwierdzeniem a mianowicie tym, że organ nie wywiązał się należycie z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na:

59 - nieuwzględnieniu możliwości poczynienia przez skarżącego oszczędności w latach poprzedzających rok 2007;

60 - zaniżeniu wysokości dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego;

61 - zawyżeniu kosztów utrzymania skarżącego wobec faktu, że gospodarstwo domowe jest finansowane przez kilka osób, że większość potrzebnych produktów skarżący jest w stanie pozyskać z własnego gospodarstwa bez potrzeby dokonywania zakupów, że opał pozyskuje z posiadanego przez siebie lasu, że większość odpadów utylizuje samodzielnie;

62 - nieuwzględnieniu pokrycia 50 % części kosztu zakupu samochodu osobowego.

63 6.2. W kontekście tak sformułowanych zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 p.p.s.a.

64 Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

65 6.3. Przywołane powyżej uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do lakonicznego stwierdzenia, że zdaniem Strony skarżącej Sąd pierwszej instancji zaakceptował to, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, de facto nie stanowi żadnego uzasadnienia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów. Uzasadnienie kasacji powinno bowiem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

66 Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji.

67 6.4. Zasadnicza kwestia rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny zarzutu sprowadzającego się do kwestionowania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (OTK-A 2014, Nr 7, poz. 79), jest trafna i zasługuje na aprobatę. Należy zwrócić uwagę na treść uzasadnienia tego wyroku.

68 Otóż wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organy podatkowe przepis ten nie był derogowany. Okoliczności faktyczne w tym zakresie przytoczył dokładnie i trafnie sąd pierwszej instancji i nie ma powodu do ich powtarzania w niniejszym uzasadnieniu.

69 Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

70 Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

71 Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r. Nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r. Nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42).

72 Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX).

73 Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r. Nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

74 Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

75 Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa.

76 Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego uwzględnił uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

77 Dlatego też podniesiony zarzuty naruszenia prawa materialnego również okazały się nieuzasadniony bowiem dokonana przez Sąd I instancji kontrola decyzji organów została przeprowadzona z uwzględnieniem wniosków płynących z treści orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

78 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.