Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., II FSK 2973/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., II FSK 2973/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Antoni Hanusz WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1374/17 w sprawie ze skargi M. [...] sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. [...] sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z 10 maja 2018 r. , w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1374/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. [...] spółki komandytowej w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 4 października w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że strona skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza od czynności polegającej na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] w spółkę komandytową J. [...] z siedzibą w S. Uzasadniała wniosek tym, że w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L.2008.46.11), dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE" spółka komandytowa jest spółką kapitałową, a tym samym czynność przekształcenia powinna być przez państwo polskie zwolniona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 14 czerwca 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 4 października 2017 r. Podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE.

5 3. Strona wniosła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniosła w niej zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 z późn.zm.), dalej jako "u.p.c.c." w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez brak stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu tej Dyrektywy, a w konsekwencji, że czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Domagała się w związku z tym uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji.

6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

7 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Po przeanalizowaniu przepisów u.p.c.c., w tym w szczególności art. 1a pkt 1, stwierdził, że polski ustawodawca skorzystał z wynikającej z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, możliwości wyłączenia z kategorii podmiotów, które w rozumieniu przepisów unijnych są spółką kapitałową, spółek osobowych, w tym spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie spełnia też warunków z art. 2 ust. 1 lit. a – c Dyrektywy. Z tych względów nie było podstaw do uznania, że czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

8 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła Spółka. Na podstawie art.174 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako:"p.p.s.a." zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 6 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowa prawa polskiego nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji stwierdzenie, że czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych.

9 Wniosła w związku z tym na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a w razie nieuwzględnienia tego żądania o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wniosła również o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi :

10 - "czy art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytową prawa polskiego", a w razie negatywnej odpowiedzi: "czy umieszczenie definicji legalnej spółki osobowej w polskiej u.p.c.c. można uznać za skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości nieuznawania polskiej spółki komandytowej za spółkę komandytową na podstawie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE?".

11 Spółka zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy.

12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

13 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

15 Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów skargi, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

16 Strona skarżąca oparła ją wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Stawiając tego rodzaju zarzut strona powinna wskazać, jakich błędów przy odkodowaniu treści przepisu dopuścił się sąd pierwszej instancji, a także przedstawić, jaka jej zdaniem wykładnia była prawidłowa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1571/16, z 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1657/17, z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GSK 3081/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Integralną częścią skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, w którym strona powinna rozwinąć zarzuty podniesione w ramach podstaw kasacyjnych i przedstawić argumenty przemawiające za jej stanowiskiem. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Nie może zatem zastępować strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych lub ich uzasadnianiu, nie może też precyzować za nią zarzutów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 437/18, z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 2039/18, z 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 170/17). To strona zatem, formułując podstawy kasacyjne, zakreśla zakres kontroli instancyjnej.

17 W tej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a.

18 Strona skarżąca postawiła wyłącznie zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/07/WE poprzez ich błędną wykładnię. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje: -przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której wnoszone są te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/07/WE stanowi natomiast, że na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki (inne niż wymienione w ust. 1 – uwaga Sądu), przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Błędu Sądu strona skarżąca upatruje w tym, że uznał spółkę komandytową za spółkę inną niż spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten jednakże nie został rozwinięty. Strona skupiła się na wykazaniu, że spółka komandytowa spełnia wymogi uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, a mianowicie nakierowania działalności na zysk, możliwości zbycia udziałów osobom trzecim przez wspólników bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiedzialności wspólników za długi spółki tylko do wysokości udziałów. Przyrównała spółkę komandytową do spółki komandytowo- akcyjnej, którą w wyroku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C- 357/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za spółkę kapitałową na potrzeby powołanej Dyrektywy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się zatem do wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, a nie do powołanego w skardze kasacyjnej art. 2 ust. 2 tego aktu. Do wykładni przepisów polskich strona skarżąca w ogóle się nie odniosła. Uzasadnienie odnosi się zatem do zarzutów, które ostatecznie nie zostały postawione. Zauważyć przy tym należy, że strona także w części środka odwoławczego, zawierającego jego motywy, nie przywołała przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, co pozwoliłoby uznać, że wskazała ten przepis jako naruszony. Na art. 2 ust. 1 lit.c) powołała się jedynie we wniosku o zadanie pytania prejudycjalnego.

19 W końcowej części uzasadnienia strona wskazała na wątpliwości co do prawidłowości implementowania Dyrektywy, w szczególności zaś jej art. 9. Wątpliwości tych jednakże nie uzasadniła, wnioskując jedynie o zadanie pytania prejudycjalnego w tej kwestii. Już z tych względów – braku uzasadnienia zarzutów kasacyjnych skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby bowiem zastąpić stronę w tej czynności. Nie było także podstaw do postawienia pytań prejudycjalnych, skoro zdaniem strony dotyczyć one miały art. 9 i art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, które to przepisy nie zostały wskazane jako naruszone. Pytanie pierwsze nie pozostawało zatem w związku ze sprawą (odpowiedź na pytanie nie była konieczna dla rozstrzygnięcia), na pytanie drugie odpowiedź byłaby zaś zdaniem strony konieczna w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze. Ponadto, wobec nieprzedstawienia uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 Dyrektywy, także i ten zarzut, powiązany z art. 9 Dyrektywy, nie podlegał merytorycznej ocenie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jedynie, że kwestia opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w rozumieniu prawa polskiego w spółkę osobową w rozumieniu przepisów prawa polskiego był już wielokrotnie przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale tego Sądu z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. , czynności prawne zmiany umowy spółki polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Uchwała ta podjęta została wprawdzie w innym stanie faktycznym, ale w jej założeniu przyjęto, że formułując w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. słowniczek pojęć, dotyczących spółek, ustawodawca krajowy skorzystał skutecznie na podstawie art. 9 tej Dyrektywy (a poprzednio art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) z prawa wyłączenia spółek osobowych spod działania Dyrektywy 2008/07/WE. Tym samym art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/07/WE nie ma zastosowania do spółek osobowych prawa polskiego, poza tymi, które odpowiadają wymogom z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE. Sąd w niniejszym składzie w pełni popiera to stanowisko i wspierającą je argumentację.

21 Naczelny Sąd Administracyjny podziela także wyrażane w orzecznictwie tego Sądu (por. wyroki z 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1310/16, z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2518/16, z 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2959/16) poglądy, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z art. 2 ust. 1 lit.b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE. W orzeczeniach tych wskazano, że podstawowe znaczenie ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku przyznania członkom (wspólnikom spółki) prawa zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz zakresu ich odpowiedzialności za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE niezbędne jest odwołanie się do krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z Kodeksu spółek handlowych. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-357/13, nie może budzić wątpliwości, że spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE następuje także w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji innych "polskich" spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Rozważenia wymaga jednak, czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż przepis ten wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Podkreślić należy, że przy ocenie charakteru spółki znaczenie mają wyłącznie rozwiązania ustawowe. Nie ma znaczenia, czy w umowie spółki zawarto zastrzeżenie o możliwości zbycia udziału. Rozwiązania umowne nie mogą bowiem wpływać na zakres stosowania przepisów podatkowych.

22 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

23 Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te składa się wynagrodzenie za udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

24 Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na postawie art. 182 § 2 p.p.s.a.