Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 2966/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 2966/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1035/19 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.346.2019.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1035/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu

3 w trybie uproszczonym skargi I. [...] spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka strona, skarżąca), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 25 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2019 poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.)

4 w punkcie 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w punkcie 2. zasądził od DKIS na rzecz skarżącej kwotę sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

5 Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U, z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone w ramach solidarnej odpowiedzialności uregulowanej na mocy art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2017 r.) przez skarżącą występującą w roli inwestora na rzecz podwykonawców stanowią koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych uregulowań winna prowadzić do wniosków przeciwnych, zgodnie z którymi poniesiony wydatek

6 z jednej strony nie spełnia wszystkich cech konstytuujących go jako koszt podatkowy,

7 a z drugiej strony wydatek taki winien być również wyłączony z kosztów podatkowych

8 z racji objęcia przedmiotowego wydatku negatywnym katalogiem tych wydatków, które ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów.

9 DKIS, na podstawie art. 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wniosła o jej oddalenie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

13 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

14 Zasadniczy spór w sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki

15 jako inwestora (dalej też: inwestor) kwot stanowiących wynagrodzenie wypłacone podwykonawcom w ramach odpowiedzialności solidarnej wraz z generalnym wykonawcą (art. 6471 K.c.), w części w jakiej wynagrodzenia te nie zostały kompensowane (potrącone) z wierzytelnością generalnego wykonawcy względem Spółki.

16 DKIS stanął na stanowisku, że kwoty tych wynagrodzeń nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w Spółce z czterech powodów. Po pierwsze, w świetle brzmienia

17 art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt ten nie jest poniesiony przez Spółkę, bo Spółki nie łączy umowa o roboty budowlane z podwykonawcami, lecz z generalnym wykonawcą. Po drugie, obciążenie kosztów Spółki najpierw wynagrodzeniem generalnego wykonawcy, a potem wynagrodzeniem podwykonawców stanowi niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika (w tym najpierw na zasadzie "memoriałowej",

18 a potem na zasadzie "kasowej"). Po trzecie, koszt ten nie jest definitywny, bo może być objęty roszczeniem regresowym Spółki skierowanym do generalnego wykonawcy. Po czwarte stwierdził, zważając na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.p., że wydatek ten jest wyłączony ustawowo z kosztów uzyskania przychodów jako zobowiązanie wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, bowiem solidarna odpowiedzialność Spółki jako inwestora względem podwykonawców ma charakter gwarancyjny. Należy przez to rozumieć, że dotyczy również zobowiązań o charakterze podobnym do gwarancji i poręczeń.

19 Skarżąca z kolei wyraziła pogląd, że sporny wydatek spełnia wszystkie warunki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie

20 art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.p. Jak bowiem podkreślała, został on poniesiony, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, był poniesiony w celu uzyskania przychodów i został właściwie udokumentowany. Poniesienie tego wydatku jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ jako inwestor ma obowiązek zapłacić całe wynagrodzenie podwykonawcom, choćby zapłaciła już należne wynagrodzenie generalnemu wykonawcy – co jest cechą odpowiedzialności solidarnej i wynika z art. 6471 § 5 K.c. Ponoszenie tej odpowiedzialności jest w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, a wydatek wiążący się z taką odpowiedzialnością jest kosztem uzyskania przychodu. Inwestor dokonując wyboru generalnego wykonawcy i dążąc do uzyskania przychodu musiał liczyć się z ryzykiem odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców, od której nie może się uchylić. Podstawą poniesienia wydatku (płatności na rzecz podwykonawców) jest art. 6471 K.c. oraz porozumienia zawarte przez Spółkę z podwykonawcami, a nie faktury wystawione przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy. Według strony, nie dojdzie też do dwukrotnego ujęcia jako koszt podatkowy tych samych kosztów, bo płatności są realizowane na podstawie dwóch różnych zobowiązań: stosunku prawnego łączącego skarżącą z generalnym wykonawcą oraz odpowiedzialności solidarnej z art. 6471 K.c. zaznaczyła też, że koszt ten jest definitywny, zaś ewentualne odzyskanie kwoty zapłaconej podwykonawcom w trybie regresu będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. Skarżąca zaznaczyła ponadto, że w jej przekonaniu wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie, że

21 w przypadku odpowiedzialności solidarnej z art. 6471 K.c. dochodzi do udzielenia gwarancji.

22 Dla porządku, na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie odnotować należy, że problem prawny, którego dotyczą te zarzuty, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego - w wyrokach NSA z 12 maja 2016 r., sygn. akt

23 II FSK 837/14, z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1382/15, z 28 lipca 2020 r.

24 sygn. akt 1420/18, z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2014/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone w tych orzeczeniach, uznając że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. Stąd poprzez przytoczenie argumentów w nich powołanych czyni elementem własnego uzasadnienia.

25 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze należy przyznać rację Spółce, albowiem skoro zapłaciła podwykonawcy za roboty rzeczywiście wykonane, a wydatek został poniesiony przez nią na rzecz podwykonawców, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, na podstawie w art. 647¹ § 5 K.c., to taki wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 u.p.d.o.p. Za tym stanowiskiem przekonuje wykładnia gospodarcza przepisów u.p.d.o.p., regulujących koszty uzyskania przychodu.

26 Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni art. 15

27 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do jego treści, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek: -/ został poniesiony przez podatnika, -/ jest definitywny,

28 a więc bezzwrotny, -/ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, -/ poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, -/ konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika, -/ został właściwie udokumentowany,-/ nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek, który spełnia wskazane kryteria i nie został wyłączony z kosztów, na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest kosztem podatkowym. A contrario, jeżeli wydatek nie spełnia kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest kosztem podatkowym i nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

29 Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem,

30 a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

31 Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

32 Na gruncie niniejszej sprawy kluczowym jest, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15

33 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów".

34 W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

35 Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków na rzecz podwykonawcy (zamiast wykonawcy) nie przesądza a priori o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, czy nie zostały wymienione

36 w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie wykluczył wprost możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które są konsekwencją odpowiedzialności solidarnej inwestora, na podstawie art. art. 647¹ § 1 - § 5 K.c. Możliwość ta uwarunkowana jest oczywiście od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (istnienie związku z przychodem, względnie wydatek został poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu).

37 Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA z 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2230/20). Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15

38 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje zatem kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

39 Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez spółkę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora

40 i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami

41 (art. 647¹ § 5 K.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego

42 z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (skarżącej spółki). Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 K.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy.

43 Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane

44 z wykonywaniem tej działalności i jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania,

45 a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 K.c., tak jak opisano to we wniosku

46 o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych

47 z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

48 Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany

49 w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r., o sygn. akt III ARN 32/95, publ. OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

50 Wobec powyższego uznać należy, że spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą,

51 w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet jeżeli strona (inwestor) zapłaciła wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.

52 Kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r. , o sygn. akt II FSK 2966/18). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu. Uznanie w niniejszej sprawie, że wydatek nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

53 Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę. W niniejszej sprawie bezpodstawnie DKIS, przyjął, że powstałyby "dwa koszty". Wbrew temu poglądowi, w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o ryzyku podwójnego zaliczenia przez spółkę tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie WSA zaznaczył, że mamy tu do czynienia z dwoma różnymi tytułami zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Kwota nie została w żaden sposób zwrócona Spółce. Nadto w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku

54 o interpretację wskazano, że w przypadku odzyskania tej kwoty – zostaną one zaksięgowane jako pozostałe przychody operacyjne. Jak zaznaczono na wstępie

55 w niniejszej sprawie mamy do czynienia z interpretacją indywidualną. Stąd "związanie" opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie pozwala na przyjęcie odmiennych konkluzji. W postępowaniu wymiarowym organy podatkowe, dokonując kontroli krzyżowej, będą w stanie ocenić rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez podmioty gospodarcze (spółkę, wykonawcę i podwykonawcę).

56 Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Skład orzekający podziela stanowisko skarżącej wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie uregulowane przez Inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie pozwala przyjąć, że znaczy to, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Wnioskowanie odmienne wskazuje na rozszerzające podejście do sformułowania "zobowiązanie z tytułu gwarancji" i jest niedopuszczalne. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost

57 w przepisach prawa. Zwłaszcza w przypadku art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

58 Trafną też była uwaga o rozdzieleniu w prawie cywilnym instytucji poręczenia, gwarancji oraz odpowiedzialności solidarnej inwestora. Przepis art. 6471 § 5 k.c. stanowi, że inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W § 6 wprost się wyklucza wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Tym samym, zastąpienie regulacji art. 6471 k.c. innymi rozwiązaniami umownymi powoduje ich nieważność, co bezpośrednio wynika z § 6 przepisu. Zaznaczono już powyżej, że rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 6471 k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, a więc dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie akcentowane w orzecznictwie sądów powszechnych, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą

59 i podwykonawcą której podstawą jest art. 6471 § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez Spółkę za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.

60 Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisów, wskazywanych przez organ w skardze kasacyjnej jako naruszone.

61 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.