Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., II FSK 296/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., II FSK 296/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1515/14 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jedne tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1515/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. J. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 4 czerwca 2013 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 30.774,00 zł.

4 W skardze na do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

5 - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez pominięcie istotnych faktów;

6 - art. 191 ord. pod. przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego;

7 - art. 194 § 3 w związku z art. 180 § 1 ord. pod. przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej wobec spółki E., pomimo, że inne dowody przeczą jej ustaleniom;

8 - art. 216 § 1 ord. pod. przez dołączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań w toku postępowania odwoławczego bez wydania postanowienia z uzasadnieniem;

9 - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.;

10 - naruszenie zasad wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

12 W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2014 r. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy dysponuje dowodem, potwierdzającym dzierżawę przez spółkę w 2011 r. stacji paliw w Lubinie. Wskazał również, że w 2012 r. zakupił od spółki E. 305.000 litrów paliwa, co stanowi dowód rzetelności faktur wystawionych również w 2011 r. Podatnik zwrócił również uwagę, że płatności gotówkowe w handlu paliwem nie są niczym wyjątkowym. Natomiast organ podatkowy pomija realia rządzące w tej branży i usiłuje przedstawić warunki ustalone przez E. jako sytuację wyjątkową i odbiegającą od realiów w tej branży.

13 W piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazał, że pismo procesowe strony nie zawiera nowych okoliczności faktycznych i prawnych, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

14 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez spółkę E., dokumentujących zakup przez Podatnika oleju napędowego.

15 Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania Sąd stwierdził, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez spółkę E. fakturami.

16 Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, spółka E. nie dokonała zakupu oleju napędowego w 2011 r., który następnie według spornych faktur stanowić miał przedmiot sprzedaży na rzecz Skarżącego. Spółka w 2011 r. nie posiadała zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa. Spółka nie figurowała również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nie zatrudniała także kierowców, jak również nie złożyła za rok 2011 r. deklaracji rocznej PIT - 4R. Sąd – szeroko omawiając ustalenia organów - wskazał również inne okoliczności, które świadczą, że w istocie nie było dostaw oleju napędowego, opisanych w spornych fakturach.

17 Wobec powyższego za nieuzasadnione WSA, uznał zarzuty odnośnie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. przez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów oraz naruszenia art. 191 ord. pod. w wyniku dowolnej oceny materiału dowodowego.

18 Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 194 § 3 w związku z art. 180 § 1 ord. pod. przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej spółce E.. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe zgromadziły w sprawie szeroki i wyczerpujący materiał dowodowy, w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji organów podatkowych właściwych dla spółki E., informacji z CEPiK, informacji od podmiotów gospodarczych wskazywanych przez prokurenta spółki oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki.

19 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 216 § 1 ord. pod. przez dołączenie w toku postępowania odwoławczego materiałów z postępowania podatkowego dotyczącego spółki E. bez wydania postanowienia z uzasadnieniem, WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 217 § 2 ord. pod., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Natomiast w myśl art. 236 § 1 ord. pod., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Wobec powyższego postanowienie o włączeniu do materiału dowodowego sprawy dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań nie wymaga sporządzenia uzasadnienia, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie ani skarga do sądu administracyjnego. Tego rodzaju postanowienie może być zaskarżone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji lub w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego. W konsekwencji, niewydanie postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego sprawy dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej. Sąd nie stwierdził przy tym, aby włączenie materiałów do akt postępowania w jakikolwiek sposób naruszało prawo, co czyni ten zarzut nieskutecznym.

20 W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest również zarzut odnośnie pominięcia przez organ kontroli całkowitym milczeniem przedłożonego przez stronę zeszytu wydania paliwa, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały ilości paliwa zużytego przez Podatnika, zakwestionowały natomiast zakup paliwa od spółki E.. Ponadto, z wcześniejszych wyjaśnień strony wynikało, że nie prowadził on ewidencji wydawanego kierowcom paliwa, co wskazuje na sporządzenie takiego zestawienia wyłącznie na potrzeby sporu.

21 Sąd, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podzielił stanowisko organów podatkowych, że poza zakwestionowanymi fakturami, Podatnik nie wskazał na żadne wiarygodne dowody, które potwierdzałyby, że firma E. posiadała paliwo, które mogła sprzedać firmie Skarżącego. Wyklucza to uwzględnienie w kosztach działalności Skarżącego wydatków wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Natomiast Podatnik w toku postępowania wielokrotnie zmieniał przebieg zdarzeń, modyfikując swoje twierdzenia w zależności od ustaleń organu. Podatnik w 2011 r. nabywał paliwo z kilku źródeł, zaś organy zakwestionowały jedynie zakupy od spółki E. (5 faktur na kwotę netto 99.853,66 zł), przy czym, nie były to ilości bez których firma transportowa Skarżącego nie mogła funkcjonować. Jak wynika to ze zgromadzonych w sprawie dowodów i stwierdzenia samego Podatnika zawartego w skardze - w 2011 r. dostawy paliwa z firmy E. były znikome. Z akt sprawy wynika, że stanowiły one jedynie niewielki promil kosztów prowadzonej przez Podatnika działalności (była to kwota: 99.853,66 zł, zaś koszty uznane przez organy wynoszą: 3.695.535,65 zł). Jak potwierdził sam Podatnik, zakupy te miały raczej charakter uzupełniający w sytuacji, gdy główny dostawca (M. G.) miał przejściowe trudności z dostawą. Wskazany wyżej, minimalny udział skorygowanych wydatków w całości kosztów firmy nie naruszył relacji kosztów do przychodów w sposób podważający poprawność przyjętych przez organy podstaw opodatkowania.

22 Wskazując na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i omawiając pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" WSA uznał, że organy wykazały, iż zakwestionowane faktury zakupu paliwa od spółki E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zatem nie są to dokumenty, które pozwalają pozytywnie zweryfikować związek wydatku z przychodem Podatnika. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 ord. pod.

23 Organ wykazał również, że istniały podstawy do odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. Nie zawsze bowiem, wyeliminowanie części wydatków z kosztów uzyskania przychodów, narusza zasadę współmierności (przychodów do kosztów) i wymaga szacowania kosztów do wykazanych przez podatnika i nie kwestionowanych przez organ przychodów. W sytuacji, gdy organ wiarygodnie zakwestionował realność zakupu paliwa dokumentowanego spornymi fakturami firmy E., a przy tym ilość tego paliwa była nieznaczna w stosunku do całości zakupów firmy, a jednocześnie ilość paliwa jaką dysponował Podatnik (pochodzącego od innych, wiarygodnych dostawców) pozwalała na funkcjonowanie firmy i świadczenie usług transportowych w zakresie wykazanym przez Podatnika, to niezasadnie Skarżący domaga się szacowania kosztów zakupu paliwa do wykazanych przychodów.

24 Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 23 (w tym art. 23 § 5) ord. pod., a argumentacja organu związana z określeniem podstaw opodatkowania jest poprawna. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokościach wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogłoby prowadzić do usankcjonowania działań podatników związanych z nabyciem paliwa z nielegalnych źródeł obrotu.

25 W sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że dostawy oleju napędowego udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez spółkę E. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym Skarżący nie jest uprawniony do uwzględnienia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego ani też do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z tych faktur.

26 W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń organów podatkowych (nieprawidłowości w rozliczeniu faktur wystawionych przez B. spółka z o. o. oraz niezaewidencjonowanie za grudzień 2011 r. usługi świadczonej poza granicami kraju), stanowisko organów podatkowych WSA uznał za prawidłowe.

27 Powyższy wyrok został zaskarżony całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

29 1) przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

30 - w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a przede wszystkim art. 191 ord. pod. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału, błędną ich wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem istotnych dla sprawy faktów, mianowicie, że E. sp. z o.o. była wyłącznie pośrednikiem w handlu paliwami i zgodnie z zeznaniami świadka W. K. korzystała z samochodów swoich dostawców oraz, że Spółka E. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług działającym i składającym miesięczne deklaracje VAT 7,

31 - art. 141 § 1 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 216 § 1, § 2 ord. pod. w powiązaniu z art. 172 § 1 oraz art. 126 i art. 123 § 1 ord. pod., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do prawidłowości zarzutu nie sporządzenia przez organ odwoławczy postanowienia o włączeniu materiałów z innego postępowania, jak również przyjęcie, że organ administracyjny włączając do prowadzonego postępowania materiały z innego postępowania dotyczącego innej firmy nie musi wydawać pisemnego postanowienia o włączeniu takich materiałów do akt sprawy i nie musi doręczać go stronie, a takie działanie organu zdaniem Sądu nie narusza zasady pisemności wyrażonej w art. 126 ord. pod. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 ord. pod., jak również nie ogranicza praw strony do obrony,

32 2) prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe uznanie, że błędnie ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie art. 22 ust, 1 u.p.d.o.f., chociaż jak zeznają wszyscy świadkowie oraz jak wynika z ewidencji wydań paliwa, E. sp. z o.o. dostarczała fizycznie paliwo do Podatnika.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

35 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

36 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

37 Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

38 Stosownie do postanowień art. 176 p.p.s.a., wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

39 Podnieść też trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

40 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W ramach tych zarzutów postawiono zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Tymczasem Sąd nie mógł naruszyć tych przepisów, ponieważ w ogóle ich nie stosuje. Przepis art. 174 p.p.s.a. określa podstawy kasacyjne i jest adresowany do wnoszącego skargę kasacyjną, więc co najwyżej to on może dopuścić się naruszenia tego przepisu.

41 W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału, błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem istotnych dla sprawy faktów [...]. Tak sformułowany zarzut nie może być uwzględniony.

42 Artykuł 1 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznał ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła. Kwestia, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna, nie może być rozważana w oparciu o normy art. 1 p.u.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 19 września 2013 r., II OSK 533/12 oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1038/12 – CBOSA). Ponieważ poprzez omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej zdaje się dążył do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, w tym miejscu nawiązać należy do wcześniejszych wyjaśnień, iż stan faktyczny sprawy może być podważany wyłącznie poprzez wskazanie stosownych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ to one regulują zasady postępowania przed sądem administracyjnym. Przepisy te powinny być wówczas powiązane z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, celem wykazania, iż sąd pierwszej instancji nie dostrzegł ich naruszenia przez organ podatkowy w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

43 Tak więc, zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bez powiązania go z właściwym przepisem ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieskuteczny. Sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, lecz wyłącznie dokonuje kontroli, czy organ podatkowy nie dopuścił się ich naruszenia.

44 Jak to wykazano, w skardze kasacyjnej nie powiązano zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z właściwym przepisem ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

45 Ponieważ autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. upatrywał w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, również i ten zarzut nie może być rozpatrzony. Skoro według przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który jest wiążący dla Sądu kasacyjnego, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wykazane w nich wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie. Okoliczność poniesienia wydatku powinna zaś być potwierdzona wiarygodnymi dowodami.

46 Wbrew stanowisku wyrażonemu w piśmie z dnia 6 maja 2015 r. zatytułowanym "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej [...]", wniesiony tym pismem, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. polegający na oddaleniu skargi i akceptacji pozostania w obrocie prawnym decyzji wydanej w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – jest nowym zarzutem, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej uzupełnieniem uzasadnienia wniesionej skargi kasacyjnej. Zarzut ten został prawidłowo sformułowany (nie jest to ocena jego zasadności), ale jako wniesiony po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Artykuł 183 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zatem tak istotny element skargi kasacyjnej, jakim jest jej podstawa kasacyjna, winien być zamieszczony w skardze kasacyjnej. Natomiast skarga kasacyjna, zgodnie z postanowieniami art. 177 § 1 p.p.s.a., powinna być wniesiona w terminie 30 dni od dnia doręczenia orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Oznacza to, że zgłoszenie podstaw kasacyjnych, których miejsce jest w skardze kasacyjnej, z przekroczeniem terminu nie jest dopuszczalne (vide wyroki NSA dnia 17 lipca 2012 r. I GSK 1398/11 oraz z dnia 1 lipca 2010 r. II FSK 1031/09 – CBOSA).

47 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do kwestii niewydania postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego sprawy dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań, wskazując, że pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy i nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej.

48 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]