Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., II FSK 2957/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., II FSK 2957/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 100/16 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 100/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. sp. z o.o. w K.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

4 1) art. 2 ust. 2 pkt 1) w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię i ustalenie, że produkcja materiału szkółkarskiego (sadzonki dalii) oraz siewnego (karpy dalii) stanowi dział specjalny produkcji rolnej, jeżeli na jakimkolwiek etapie w trakcie produkcji pojawi się element ogrzewanego tunelu foliowego, podczas gdy produkcja materiału szkółkarskiego oraz siewnego, nie stanowi uprawy roślin i nie może być uznana za dział specjalny produkcji rolnej;

5 2 ) art. 2 ust. 2 pkt 1) w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i ustalenie, że produkcja materiału siewnego (karpy dalii), pomimo że nie jest prowadzona na żadnym etapie z wykorzystaniem ogrzewanego tunelu foliowego (w przeciwieństwie do produkcji sadzonek dalii), stanowi dział specjalny produkcji rolnej, a wystarczającym do tego jest stwierdzenie przechowywania karp dalii w ogrzewanych halach, podczas gdy działem specjalnym produkcji rolnej jest objęcie upraw w ogrzewanych tunelach foliowych, a nie w ogrzewanych halach nie stanowiących tunelów foliowych ani szklarni.

6 Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4e) u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie decyzji organu podatkowego za prawidłową, podczas gdy organ podatkowy w ogóle nie rozpatrzył, czy zachodzi przesłanka do zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego z działów specjalnych produkcji rolnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zwolnione są z opodatkowania dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, udział przychodów z działalności rolniczej powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności, a organ podatkowy dla wyliczenia wskazanego współczynnika odnosił się do bieżącego roku podatkowego w którym naliczany był podatek dochodowy tj. do 2011 roku, a nie 2010 roku.

7 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

10 Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 u.p.d.o.p. Pierwszy z nich stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie ustawa powyższa zawiera definicję legalną działalności rolniczej, która zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej miesiąc - w przypadku roślin,16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek, 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

11 Działami specjalnymi produkcji rolnej są zaś, zgodnie z ust. 3 art. 2 u.p.d.o.p., uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

12 Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji, pojęcie działalności rolniczej określone art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera w sobie pojęcie działalności rolniczej prowadzonej jako działy specjalne produkcji rolnej. Odrębne zdefiniowanie tych pojęć było konieczne ze względu na objęcie opodatkowaniem jednego z nich, czyli działów specjalnych produkcji rolnej. W tym kontekście zakres pojęcia "produkcji" użytego przy definiowaniu działalności rolniczej jest szerszy niż wyrażenia "uprawa" użytego w definicji działów specjalnych produkcji rolnej.

13 Skoro więc pojęcie "działalność rolnicza" ma szerszy zakres znaczeniowy, a prowadzenie działalności mającej postać działów specjalnych produkcji rolnej mieści się w pierwszym z nich, to oznacza, że zakwalifikowanie danej uprawy do działów specjalnych następuje ze względu na tę szczególną cechę, jaką jest uprawa w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych i w określonym rozmiarze, czyli przekraczająca limit oznaczony w załączniku nr 2 do ustawy.

14 Wskazanych wyżej unormowań nie można odrywać od ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zgodnie z którym, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, karpy dalii nie były jedynie przechowywane w ogrzewanych halach, ale w oparciu o nie prowadzona była uprawa polegająca na ich usytuowaniu na podłożu z torfu, podlewaniu po puszczeniu pierwszych korzeni, pielęgnacja (właściwa produkcja), aż do wypuszczenia sadzonek (każda karpa wypuszcza około 20 sadzonek), które były następnie w okresie od marca do maja zrywane przez pracowników i przenoszone do skrzyń z piaskiem, które znajdowały się w podgrzewanych tunelach foliowych. Następnie sadzonki jako produkt finalny były sprzedawane w mają i czerwcu. Tyko część z nich była przeznaczona do sadzenia na polach jako materiał na następny rok.

15 Uzasadnione jest więc twierdzenie sądu pierwszej instancji, że od momentu przeniesienia sadzonek do ogrzewanych tunelów foliowych następowała faza ich wzrostu pozwalająca na ich finalną sprzedaż, a w części na ich nasadzanie na polach dla uzyskania karp jako materiału do dalszej uprawy. W takim stanie faktycznym stawiane zarzutu, naruszenia art. 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., nie mogły zostać uwzględnione. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca te zarzuty, wskazuje na okoliczności natury procesowej. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

16 Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Przypomnieć trzeba, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów, sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 56/06). Tymczasem strona skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowała w sposób wyżej opisany udziału przychodów z działów specjalnych w produkcji rolnej ani za rok 2011, ani też za rok 2010.

17 Podnieść tylko należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4e) u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli (...) udział przychodów z działalności rolniczej w roku poprzedzającym rok podatkowy (...) stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Przepis ten reguluje zwolnienie podatkowe, które ma charakter zwolnienia przedmiotowego warunkowego, mającego na celu w istocie stymulować rozwój działalności rolniczej. Udział działalności rolniczej we wspomnianym współczynniku przychodów winien być zatem odpowiednio wysoki, aby możliwe było skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Dla prawidłowego wyliczenia współczynnika (60%), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e) u.p.d.o.p., należy wziąć pod uwagę przychody osiągnięte ze wszystkich rodzajów działalności. Ustawodawca zawarł więc w tym przepisie szerokie pojęcie przychodów osiągniętych "ze wszystkich rodzajów działalności", nie precyzując wprost z jakiej działalności, czy gospodarczej, czy innej, podatnik te przychody uzyskuje. Przy tak szerokim ujęciu przywołanego zwolnienia rolą podatnika było wykazanie, a w każdym razie domaganie się poczynienia określonych ustaleń, że kryteria zwolnienia spełnia.

18 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).