Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 2952/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 2952/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/17 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/17, w którym oddalono skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wniósł skarżący, zarzucając naruszenie:

4 a) art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieruchomość wniesiona przez skarżącego aportem do spółki A. sp. z o.o. (dalej: spółka, sp. z o.o.) nie stanowiła środka trwałego;

5 b) art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy wobec posiadania przez nieruchomość przymiotu środka trwałego, należało ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych.

6 Ewentualnie w przypadku niepodzielenia powyższych zarzutów skarżący zarzucił naruszenie:

7 c) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uwzględnieniu wyłącznie literalnego brzmienia przepisu bez uwzględnienia wykładni celowościowej tego przepisu i niepodzielenie argumentacji podatnika co do konieczności uznawania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na modernizację i remont budynków lub urządzeń usytuowanych na nieruchomości gruntowej i w związku z tym błędne nieuwzględnienie poczynionych przez skarżącego nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem aportu do sp. z o.o.;

8 d) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w stosunku do wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego.

9 Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

10 1) art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę legalizmu i praworządności, a także prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

11 2) art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu, którą zaakceptowano brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i zaakceptowano odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika.

12 Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

15 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

16 Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci działki.

17 Jak wynika ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, skarżący w dniu 12 lipca 1996 r. otrzymał w drodze darowizny od ojca gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 14 ha, w tym działkę nr [...]. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A. sp. z o.o. z 30 grudnia 2009 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki. Skarżący objął 10349 nowo utworzonych udziałów o wartości 517 450 zł i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci działki nr [...], zabudowanej budynkami magazynowymi z częścią biurową. W akcie notarialnym oświadczono, że działka ta stanowi majątek osobisty. 1 marca 2007 r. działka ta została użyczona żonie skarżącego, która wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych F.– M. M.

18 Organy podatkowe uznały, że skarżący uzyskał przychód w wysokości 517 450 zł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższa nieruchomość nie stanowiła bowiem środka trwałego i nie była związana z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Dlatego miał wobec niego zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organy uznały też, że nakłady poczynione na nieruchomość nie mogą być uznane za wydatki na jej nabycie.

19 Pogląd organów podatkowych podzielił sąd pierwszej instancji. Sąd uznał, że skoro skarżący niewątpliwie nie wykorzystywał otrzymanej pod tytułem darmym nieruchomości w działalności ukierunkowanej na przychód, nie wprowadził jej do swojej ewidencji środków trwałych, to jej późniejsze wniesienie jako aport nie mogło być zakwalifikowane – z punktu widzenia ustalenia kosztu podatkowego – z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Jedyną prawnie uzasadnioną kwalifikacją jest tu punkt 3 tego przepisu. Natomiast jeśli chodzi o koszty związane z nakładami na działkę, to sąd stwierdził, że skarżący poniósł faktycznie na nabycie działki nr 398 koszt notarialny w wysokości 230 zł. Wydatki na ulepszenie lub modernizację nie są wydatkami na nabycie. Przepis art. 22 ust. 1e ustawy stanowi lex specialis względem art. 22 ust. 1 i wyłącza jego zastosowanie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.

21 Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

22 Nie może budzić wątpliwości, że warunkiem zastosowania opisanego w tym przepisie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce jest to, by wnoszony do spółki wkład był środkiem trwałym. Nie chodzi jednak, jak twierdzi skarżący, by był to środek trwały jakiegokolwiek podmiotu, lecz środek trwały tego podatnika, który chce skorzystać z opisanego sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to potwierdza treść art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c (nieistotny dla tej sprawy), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (podkr. NSA). Skoro koszty podatkowe powiązane są z przychodami konkretnego podatnika, to również warunki, jakie ustawodawca podatkowy stawia tym kosztom (a więc w tym przypadku by była to wartość początkowa przedmiotu wkładu stanowiącego środek trwały), muszą być spełnione w odniesieniu do konkretnego podatnika. Nie jest więc wystarczające, że nieruchomość, którą skarżący wniósł do spółki tytułem aportu, stanowiła czyjkolwiek środek trwały. W konsekwencji należało przyjąć, że sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił pogląd organów podatkowych o braku możliwości zastosowania w tej sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

23 Jeśli chodzi natomiast o kwestię wartości nakładów, które skarżący ponosił przez 12 lat na modernizację i ulepszenie nieruchomości, zastosowanie ma tu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

24 Treść przywołanego przepisu budziła pewne wątpliwości orzecznicze, gdyż ograniczał on prawo podatnika do uwzględnienia tylko wydatków na "nabycie" (obecnie obejmuje nabycie i wytworzenie) składnika majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 154/17, wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie: "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego. Z gramatycznej wykładni tego przepisu nie wynika, iż "nabycie" nie może obejmować także wzniesienia lub rozpoczęcia wznoszenia budynku na gruncie. Jeżeli zatem właściciel gruntu poniósł koszty budowy, kosztem nabycia takiej, zabudowanej już nieruchomości lub z rozpoczętą jego budową, będą wydatki na zakup gruntu oraz wydatki na wzniesienie lub wznoszenie budynku. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że od 1 stycznia 2015 r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku, co usunęło oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy. Także, w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330) wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mający na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku.

25 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może jednak budzić wątpliwości, że analizowany przepis w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie pozwala na uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie składniku majątku, a nie na jego modernizację czy ulepszenie. Judykaty, na które powołał się autor skargi kasacyjnej, dotyczą właśnie sytuacji wytworzenia, czyli wybudowania/stworzenia składnika majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, że w ramach tej regulacji należy uwzględnić wydatki poczynione na nabycie oraz na wznoszenie budynku. Nie dotyczy on jednak wydatków, które ponoszone są na nieruchomość w ramach modernizacji czy ulepszeń. W analizowanej sprawie skarżący wydatków na wytworzenie składnika majątku nie poniósł; dokonywał natomiast przez okres 12 lat nakładów służących utrzymaniu i ulepszeniu otrzymanej od ojca nieruchomości. To powoduje, że zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne.

26 Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Skoro w analizowanej sprawie nie mogły zostać uwzględnione koszty nakładów poniesionych przez skarżącego, to bezzasadne są jego zarzuty co do nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczność wartości tychże nakładów.

27 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.