Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 2951/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 2951/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2018 sygn. akt III SA/Wa 1357/17 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 marca 2018 r., w sprawie III SA/Wa 1357/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2017 r., określającą J. G. podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z kapitałów pieniężnych za 2013 r. Tekst wyroku z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3 2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez skarżącą udziałów w W. [...] Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych (z tytułu pożyczki), jakie skarżąca posiadała w stosunku do spółki. Zdaniem organu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f." wykluczał możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", podzielił stanowisko skarżącej i uznał, odwołując się do wykładni językowej, prokonstytucyjnej i funkcjonalnej, że kwota pożyczki stanowiła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

5 3. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, domagając się uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenia wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6 Wyrokowi zarzucił w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego z tą spółką umów pożyczek, to kwoty wynikające z tych umów stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy właściwa wykładnia wskazanego przepisu wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku wniesienia takiej wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

7 Skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8 4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że także w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport niepieniężny w postaci własnej wierzytelności wspólnika wobec spółki ( z tytułu umowy pożyczki) była równowartość kwoty tej pożyczki.

9 4.1. Skarżąca, co pozostaje poza sporem, objęła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport niepieniężny. Objęcie udziałów podlega w takim przypadku opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychód z tego tytułu zaliczany jest bowiem do przychodów ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30b ust. 2 pkt 5 tej ustawy wynika przy tym jednoznacznie, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% podlega dochód (podkreślenie sądu) rozumiany jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Przez przychody z tytułu objęcia udziałów rozumie się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

10 4.2. Skarżąca objęła udziały w spółce m.in. w zamian za wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez nią spółce (aportem wniosła również samochód osobowy, koszt uzyskania przychodów w zamian za środek transportowy pozostaje jednak poza sporem). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w istocie jednolicie, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z objęciem udziałów w zamian za aport niepieniężny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., II FSK 2648/13, z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2493/13, z 25 marca 2015 r., II FSK 349/13). Kosztami uzyskania przychodów mogą być w tym wypadku w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. koszty wskazane w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., czyli faktycznie poniesione wydatki na nabycie składnika majątku wniesionego jako aport, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) definiuje zaś aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 pkt 12 tej ustawy). Spór w tej sprawie dotyczy użytego w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "nabycie" i faktycznie poniesione wydatki.

11 W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji pojęcia "nabycie". Potocznie "nabyć" oznacza otrzymać coś na własność za pieniądze, "zyskać coś" lub "zdobyć" (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/naby%C4%87.html). Pojęcie "nabyć" może zatem również dotyczyć sytuacji uzyskania czegoś nieodpłatnie i wyłącznie w wyniku działania nabywającego. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że ustawodawca nie ograniczył kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wydatków na nabycie pochodne składnika majątku. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1533/16 wskazano, że gdyby ustawodawca chciał zawęzić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów wyłącznie do sytuacji nabycia pochodnego składnika majątku, użyłby określenia "wydatki na zakup składnika majątku". Także w języku prawnym i prawniczym, pojęcie "nabyć" ma znaczenie szersze niż jedynie otrzymanie czegoś od kogoś odpłatnie, obejmuje bowiem nie tylko przypadki przejścia prawa między podmiotami, ale także nabycie prawa na podstawie przepisu prawa lub określonego zdarzenia (ale bez zależności pomiędzy prawem poprzednika i następcy). Pojęcie nabycia pierwotnego jest znane m.in.: prawu cywilnemu (por. przykładowo art. 172 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny [Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.], dalej jako :"k.c." i prawu handlowemu przy objęciu udziałów - art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [Dz.U. z 2013 r. poz.1030, ze zm.], por. M. Dumkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz WKP 2020, powołane za SIP LEX).

12 Skarżąca wniosła jako aport niepieniężny własną wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej spółce. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa ta jest umową konsensualną i dwustronnie zobowiązującą. Wykonanie przez pożyczkodawcę zobowiązania do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku powoduje powstanie zobowiązania pożyczkobiorcy do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże bowiem co do zasady przychody i koszty z tymi zdarzeniami, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika (por. komentarz do art. 11 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. Wydanie V, LEX 2015). W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak jednocześnie uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę po stronie dającego pożyczkę nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki.

13 Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 k.c.). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności. Przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel (por. pojęcie wydatku – Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html).

14 Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie u jednego podmiotu wierzytelności i długu (konfuzję). W zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków.

15 4.3. Za tego rodzaju wykładnią przemawia konieczność dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją. Stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych zgodnie z ustawą. Z przepisu tego wywodzi się konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę równości podatkowej rozumie się jako równie traktowanie wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji ekonomicznej (w zakresie stanu majątkowego, rodzajów źródeł przychodów i ich wielkości). Obowiązek ponoszenia podatków, należy zdaniem Trybunału odczytywać jako powinność realizacji zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Uzasadnione zróżnicowanie podmiotów wiązane jest ściśle z zasadą sprawiedliwości społecznej w ujęciu sprawiedliwości rozdzielczej, opartej na regule proporcjonalności – sprawiedliwe jest to, co proporcjonalne (por. choćby wyrok z 16 marca 2010 r., K 24/08, opubl. w OTK-A z 2010r., nr 3 poz.22, z 22 lutego 2005 r., K 10/04, opubl. w OKK-A z 2005r. nr 2, poz. 17 z 18 października 2011 r., SK 2/10, opubl. w OTK-A z 2011 r., nr 8,poz. 83). W tym kontekście wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączająca wydatki poniesione na nabycie wierzytelności własnej z desygnatów pojęcia "wydatki faktycznie poniesione na nabycie składnika majątku" wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy jednoczesnym uznaniu za takie wydatków na pochodne nabycie wierzytelności wniesionej następnie jako aport, prowadzi do naruszenia zasady równości i w istocie opodatkowania u podatników wnoszących jako aport wierzytelność własną przychodu (podkreślenie sądu) z tytułu objęcia udziałów podatników, a nie dochodu (podkreślenie sądu) z tego tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2015 r., II FSK 2839/13). Tymczasem, jak wykazano wyżej, zarówno uzyskanie wierzytelności własnej, jak i nabycie (w drodze przeniesienia) wierzytelności od innego podmiotu powoduje konieczność poniesienia wydatków, a podatnicy wnoszący jako aport wierzytelność pozostają w takiej samej sytuacji ekonomicznej. Kwestię tę słusznie podniósł sąd pierwszej instancji.

16 4.4. Ponadto nie można także pominąć, że dokonanie konwersji wierzytelności na udziały, nie prowadzi w takim wypadku do unikania opodatkowania w wyniku dokonania sztucznych czynności. Gdyby spółka spłaciła pożyczkę zaciągniętą od wspólnika, a za te środki udziałowiec objąłby nowe udziały (aport pieniężny), tego rodzaju transakcja byłaby neutralna podatkowo.

17 4.5. Jako dodatkowy argument powołać można zmianę art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., dokonaną od dnia 1 stycznia 2019 r., w wyniku której dodano do art. 22 ust. 1e nowy punkt 2a, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów jest również wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki. W uzasadnieniu projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmu VIII kadencji nr 2854) wskazano, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki ma usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej.

18 4.6. Z powołanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażanych w wyrokach tego sądu z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11 oraz z 29 października 2015 r., II FSK 930/13, z 17 września .2019 r., II FSK 2978/17. Podziela natomiast poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2633/18 oraz z 3 lutego 2021 r., II FSK 2892/18 i II FSK 2193/19.

19 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za niezasadny zarzut naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.