Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2021 r., II FSK 2947/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2021 r., II FSK 2947/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 247/18 w sprawie ze skargi V. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz V. K. kwotę 7.247 (słownie: siedem tysięcy dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r., I SA/Bd 247/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę V. K. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

3 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w zeznaniu rocznym za 2014 r. (formularz PIT-36L) wykazała przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu w kwocie 592.175,68 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 431.229,06 zł, dochód w kwocie 160.946,62 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych

5 w wysokości 27.793 zł. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie najmu od dnia 12 grudnia 2007 r. Zdaniem organu zakup przez skarżącą i jej męża licznych nieruchomości nie prowadził do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej, ani też jej rodziny, a stanowił inwestycję związaną z prowadzoną działalnością

6 w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Nieruchomości te były nabywane do majątku skarżącej i jej małżonka, objętego wspólnością ustawową, wraz z innymi osobami, co jedynie potwierdza, iż nie były tylko lokatą kapitału, lecz stanowiły element sukcesywnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Według organu łączna kwota przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. wynosi 762.175,68 zł (592.175,68 zł + 170.000 zł), kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 545.337,10 zł (431.229,06 zł + 114.108,05 zł), a dochód uzyskany z tego tytułu wyniósł ostatecznie 216.838,58 zł. Podsumowując, ostateczna analiza uzyskanych przez organ podatkowy informacji w zakresie danych dotyczących okoliczności nabywania

7 i sprzedaży nieruchomości, ustalonych w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w sprawie, dała organowi podatkowemu podstawy do stwierdzenia, że częstotliwość oraz charakter dokonywanych czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej

8 w celach zarobkowych. Czynności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości wyczerpywały przesłanki dyspozycji art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991

9 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.- dalej: u.p.d.o.f.). Dlatego przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ I instancji decyzją z dnia 27 października 2017 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 38.406 zł.

10 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył za organem I instancji, że analiza obrotu nieruchomościami w latach 2005-2015 przez skarżącą i jej małżonka wskazuje, że dokonywali oni obrotu nieruchomościami, uzyskując znaczne sumy roczne przychodów ze sprzedaży nieruchomości i nabycia nieruchomości. Nabywanie nieruchomości we współwłasności z innymi osobami w okresie 10 lat uwidoczniło, że jest to stała współpraca, wymagająca planowania i śledzenia koniunktury na rynku nieruchomości w celu nabywania nieruchomości z zamiarem ich dalszych odsprzedaży w celu zarobkowym przez współwłaścicieli, co wyklucza czynności okazjonalne związane z zagospodarowaniem wolnych środków finansowych jako odpowiednik lokaty finansowej. Wprawdzie przedmiotem kontroli jest 2014 r., w którym zawarto 12 aktów notarialnych dotyczących zbycia przez skarżącą i jej małżonka nieruchomości, to jednak czynności te należało ocenić

11 z perspektywy lat wcześniejszych i późniejszych i zawieranych transakcji w okresie 2005-2015. Bezsporne jest również, że skarżąca zajmowała się czynnościami pomocniczymi związanymi z obrotem nieruchomości, o czym świadczy prowadzenie w internecie strony o nieruchomościach, która obsługuje klientów zgłaszających nieruchomości do sprzedaży oraz klientów poszukujących nieruchomości do zakupu oraz profesjonalne biura nieruchomości, co pozwala śledzić rynek nieruchomości.

12 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

13 - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) w wyniku czego organ wadliwie ocenił stan faktyczny występujący w sprawie co do charakteru prowadzonej przez podatnika działalności wskutek przyjęcia, że sprzedaż w 2014 r. odrębnej własności dwóch lokali mieszkalnych i udziałów w czterech lokalach nabytych w celu ich wynajmu stanowiła sprzedaż towarów handlowych;

14 - art. 5a pkt 6) w związku z art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie.

15 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

16 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że okoliczności sprawy ustalone przez organy w sposób jednoznaczny pokazują, iż skarżąca

17 w sposób profesjonalny podchodziła do swojej działalności, jaką był obrót nieruchomościami. Skarżąca poza wynajmem nieruchomości własnych zajmowała się czynnościami pomocniczymi związanymi z obrotem nieruchomości, o czym świadczy prowadzenie w internecie strony o nieruchomościach, która obsługuje klientów zgłaszających nieruchomości do sprzedaży oraz klientów poszukujących nieruchomości do zakupu oraz profesjonalne biura nieruchomości, co pozwala śledzić rynek nieruchomości. Fakt ten uwidacznia, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że działania podejmowane przez skarżącą nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym.

18 W ocenie sądu organy podatkowe dopełniły obowiązkowi stosowania się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122 ord. pod.), jak

19 i gromadzenia materiału dowodowego (art. 180, art. 187 § 1 ord. pod.).

20 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

21 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, iż organ podatkowy nie wskazał przejawów zorganizowania i ciągłości czynności zakwalifikowanych do działalności gospodarczej związanych ze zbyciem lokali, nie wyjaśnił dlaczego zaakceptował ocenę, że zbycie tych lokali było działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami skoro równocześnie organ przyjął, iż nabycie udziałów w tej nieruchomości nastąpiło w celu poszerzenia bazy lokali pod wynajem oraz

22 w rzeczywistości nie uzasadnił dokonanej przez siebie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, wobec czego nie wiadomo, dlaczego sąd zaakceptował ocenę organu, że skarżąca zbyła lokale w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takiej sytuacji skarżąca nie poznała argumentacji prawnej sądu, która była podstawą wydania zaskarżonego wyroku, a taki wyrok nie poddaje się kontroli;

23 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - polegające na zaakceptowaniu dokonanej przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego co do charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności wskutek przyjęcia; że sprzedaż w 2014r. odrębnej własności dwóch lokali mieszkalnych i udziałów w czterech lokalach nabytych w celu wynajmu stanowiła sprzedaż towarów handlowych, w wyniku czego na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego uznano, że sprzedaż lokali dokonana przez skarżącą w 2014 r. wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej,

24 a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że oceniane czynności nie były dokonywane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a zatem nie podlegały opodatkowaniu jako przychody

25 z pozarolniczej działalności gospodarczej;

26 3) art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. z powodu

27 wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej,

28 4) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i w związku z art.14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i że okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości wskazywały na to, że były dokonywane w celu dalszej odsprzedaży, podczas gdy w sprawie powinien być zastosowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. – którego sąd pierwszej instancji nie zastosował -

29 w związku z czym skarga powinna być na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uwzględniona.

30 Ewentualnie - przy przyjęciu przez naczelny Sąd Administracyjny - że nieruchomości były zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie – skarżąca zarzuciła naruszenie:

31 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 2c w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie, gdyż charakter nieruchomości (mieszkalne) i fakt, że nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych przesądzał o tym, że przychody z ich zbycia nie mogły być zaliczone do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który sąd pierwszej instancji błędnie w takim przypadku zastosował.

32 Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o:

33 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania,

34 - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa skarżącej przez radcę prawnego,

35 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

37 - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

38 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu.

41 7. Uzasadnione są przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (zarzut nr 4) i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 2c) i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.c) u.p.d.o.f. (zarzut 5) przez ich niewłaściwie niezastosowanie. Otóż w rozpoznawanej sprawie powinna mieć zastosowanie uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r. II FPS 8/13 ONSAiWSA 2014, nr 4, poz. 57. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd:

42 "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361

43 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału

44 w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych

45 w art. 14 ust. 2c) tej ustawy."

46 Uzasadniając go Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następującą argumentację. Wskazać tu należy:

47 "(...)na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Godzi się jednak podkreślić, że sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c) u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

48 Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 25 października 2011 r., że "przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej; kwestia braku wpisu do wyżej wymienionej ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika." (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt w sprawie II FSK 739/10, opublikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za nieusprawiedliwioną należy uznać wyżej przywołaną konstatację Sądu. Takiej bowiem interpretacji przeczy treść cytowanego wyżej zapisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. To właśnie "uchybienie prawu przez podatnika" poprzez brak wpisu do opisywanej ewidencji środków trwałych, pozostaje kwestią

49 o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Natomiast dla celów rozliczeń podatkowych, mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

50 Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również wniosków i tez co do rozumienia treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. zawartych między innymi w orzeczeniach sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 937/12; Naczelnego Sądu Administracyjny w wyroku: z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09; z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 545/08; z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2435/11 (opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

51 Za w pełni uzasadnione natomiast należy uznać wyniki wykładni językowej, które znalazły się w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/G1 522/12, orzeczenie prawomocne (sygn. powiązana: II FSK 1545/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK2290/10 (sygn. powiązana: I SA/G1 340/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2094/10 (sygn. powiązana I SA/G1 882/09); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1543/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08 (opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

52 8. W tym stanie sprawy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania - w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. - aczkolwiek trafne, nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż przyjęty w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.) i dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).