Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013 r., II FSK 2937/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013 r., II FSK 2937/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Płusa, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K.–K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 405/11 w sprawie ze skargi A. K.–K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K.–K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., I SA/Po 405/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 28 kwietnia 2006 r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36). W zeznaniu tym nie zostały jednak ujęte przychody A.K. uzyskane przez nią w Stanach Zjednoczonych. W okresie tym podatniczka była członkiem zespołu prowadzącego badania naukowe na Uniwersytecie w R., finansowane z grantu naukowego przyznanego przez National Institutes of Health (Narodowy Instytut Zdrowia) – agencję rządową podległą Departamentowi Zdrowia i Opieki Społecznej Stanów Zjednoczonych.

3 Decyzją z dnia 13 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił A. K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 9.914,00 zł. W stosunku do pierwotnej – uchylonej uprzednio decyzji pierwszoinstancyjnej – organ zmienił kwalifikację prawną spornych świadczeń publicznoprawnych, tzn. zostały one uznane one za stypendium i zaliczone do dochodów z innych źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." Jednocześnie organ podatkowy odmówił zastosowania do spornych przychodów zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, gdyż w jego ocenie nie został spełniony warunek wprowadzenia zagranicznych środków pomocowych do Polski i rozdysponowania między beneficjentów tej pomocy (polskich podatników), a przeznaczenie środków, sposób ich przekazania oraz dokumentowanie ich wykorzystania nie zostały zaakceptowane przez władze RP.

4 Decyzją wskazaną na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 9.660,00 zł. Organ odwoławczy przyjął, że w 2005 r. podatnicy podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a sporny przychód został uzyskany ze stosunku pracy i nie korzysta on ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Natomiast w odniesieniu do uzyskanego przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, określający 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Umowa o pracę A. K. była bowiem związana z grantem przyznanym przez Narodowy Instytut Zdrowia. Wyniki przeprowadzonych badań zawarto w publikacji naukowej chronionej prawem autorskim, a prawa te zostały przekazane Uniwersytetowi w R.

5 2. W skardze do sądu administracyjnego podatnicy, odnosząc się do kwestii zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., powtórzyli pogląd prezentowany w postępowaniu podatkowym, iż powołany przepis nie zawiera warunku przyznania bezzwrotnej pomocy "dla Polski". Skarżący wskazali również na okoliczność, iż dochód A. K. został zwolniony z opodatkowania w USA na podstawie przepisu art. 17 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków o dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania), zawierającego warunek prowadzenia badań "w interesie publicznym". Powyższe, w ich ocenie, oznacza, że rząd RP zaakceptował badania, prowadzone przez podatniczkę. Ustalenia dokonane w tym zakresie przez jedną ze stron umowy (Stany Zjednoczone), są bowiem wiążące dla strony drugiej (Polski). W związku z powyższym, skarżący wnieśli o uznanie spornego dochodu za wolny od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

6 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę podatników wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i zauważył, że zastosowanie zwolnienia wymaga spełnienia trzech podstawowych przesłanek. Po pierwsze, środki muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Po drugie, środki muszą być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami. Po trzecie, środki te muszą być przyznane przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

7 Sąd pierwszej instancji zauważył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż wynagrodzenie uzyskane przez skarżącą nie zostało przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z obcymi państwami, organizacjami lub instytucjami, ani też nie było przyznane przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Ponadto Sąd wskazał, że zastosowanie zwolnienia podatkowego wyklucza także dalsza część przepisu, wymagająca by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i wyłączająca zastosowanie zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skarżąca nie była bezpośrednim beneficjentem środków pochodzących z Narodowego Instytutu Zdrowia Stanów Zjednoczonych, a jedynie powierzono jej realizację określonych czynności w ramach realizowanego projektu badawczego. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa podatkowego, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia.

8 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A.K. i M. K. wnieśli o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa w tym postępowaniu w kwocie 1217 zł.

9 Zaskarżonemu wyrokowi podatnicy zarzucili w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego, to jest:

10 a) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że środki finansowe nie zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji rządu państwa obcego,

11 b) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca nie była osobą bezpośrednio realizującą cel programu.

12 Ponadto skarżący wskazali na naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

13 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

14 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie, nie podające wyjaśnienia dla przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., a przez to nie pozwalające na prześledzenie toku myślowego Sądu, doprowadzające go do rozstrzygnięcia w sprawie.

15 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności za całkowicie bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na wymogi, jakim odpowiadać powinno w prawidłowy sposób skonstruowane uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Zgodnie z jego brzmieniem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom skarżących uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia w żaden sposób treści powołanego przepisu, a w szczególności zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd po przytoczeniu na str.10 uzasadnienia treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. dokonał wykładni tego przepisu wskazując szczegółowo na przesłanki uzyskania zwolnienia, a następnie odniósł swe rozważania do stanu faktycznego sprawy (s.10 -11 uzasadnienia). Wywody Sądu pierwszej instancji nie są obszerne, jednakże motywy, którymi kierował się Sąd są w pełni zrozumiałe i trafne.

16 Przechodząc zatem do oceny zarzutów przepisów prawa materialnego przytoczenia in extenso wymaga treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

17 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

18 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

19 W stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że skarżąca przebywała w Stanach Zjednoczonych w związku z zaproszeniem ze strony Uniwersytetu w R., a jej pobyt miał charakter prywatny i nie był wynikiem oddelegowania przez jakikolwiek polski podmiot czy instytucję. Wynagrodzenie finansowane z grantu naukowego przyznanego przez instytucję podległą Departamentowi Zdrowia i Opieki Społecznej Stanów Zjednoczonych skarżąca otrzymywała bez pośrednictwa podmiotu upoważnionego przez stronę polską do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wynika zaś, że zwolnienie podatkowe dotyczy środków, które zostają przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z obcym państwem, organizacją lub instytucją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencję rządową. Dotyczy również przypadków, w których przekazanie środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Podkreślić przy tym należy, że w każdej sytuacji dla uzyskania zwolnienia warunkiem koniecznym jest to, aby środki pomocowe były akceptowane przez władze polskie, co do celu ich przeznaczenia, sposobu przekazywania i dokumentowania ich wykorzystania. Tego rodzaju akceptacja jest niezbędna bez względu na to, czy środki na bezzwrotną pomoc pozyskiwane są na podstawie umowy, czy też jednostronnej deklaracji (por. wyrok NSA z 13 lipca 2011 r., II FSK 404/10, dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

20 Wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą z tytułu pracy naukowej na uniwersytecie w R. nie mogło zatem być potraktowane jako pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, skoro jego wypłata nie była przedmiotem akceptacji ze strony polskich władz. Co więcej, jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w odniesieniu do skarżącej jej źródło przychodu znajdowało się za granicą i podlegało opodatkowaniu według prawa obcego, wobec czego brak było nawet możliwości dokonania takiej akceptacji przez upoważnione podmioty polskie wymienione w analizowanym przepisie. Z tego powodu do przychodu uzyskanego przez skarżącą nie można było zastosować ulgi podatkowej stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

21 Nie wypełnienie warunku uzyskania ulgi opisanego we wskazanym powyżej przepisie jest dostateczne dla stwierdzenia, że przedmiotowe zwolnienie nie może być zastosowane w odniesieniu do skarżącej. Aby podatnik mógł skorzystać z ulgi przewidzianej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 muszą bowiem zostać spełnione łącznie obie przesłanki, wymienione w lit. a) i b) tego przepisu. Podkreślić jednak należy, że również w odniesieniu do przesłanki zwolnienia wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo ustalił, że skarżąca jej nie wypełniła. Wynagrodzenie było bowiem wypłacane skarżącej przez Uniwersytet w R., z którym była związana umową, natomiast środki, którymi dysponowała uczelnia pochodziły z grantu przyznanego przez Narodowy Instytut Zdrowia. W takie sytuacji nie sposób przyjąć, że skarżąca była bezpośrednim beneficjentem środków pochodzących z Narodowego Insytutu Zdrowia. Tymczasem bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest kolejnym warunkiem koniecznym dla uzyskania zwolnienia, wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

22 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).