Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., II FSK 2935/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., II FSK 2935/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1723/15 w sprawie ze skargi "G." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "G." S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2935/16

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej G. z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że nabywa licencje na korzystanie z systemów komputerowych, zarówno od dostawców krajowych, jak też z innych państw Unii Europejskiej. W przypadku nabycia systemu od podmiotu zagranicznego skarżąca jest zobowiązana do rozpoznania importu usług, a licencje na korzystanie z systemów stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i spełniają warunki do ich amortyzowania, określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca prowadzi zasadniczo wyłącznie działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług, w związku z czym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabywanymi systemami i w konsekwencji kwoty tego podatku uwzględnia w wartości początkowej systemu. Zadała pytanie, czy kwoty te powinny zostać uwzględnione w podstawie kalkulacji kwoty ulgi na nowe technologie, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy zostaną poniesione na rzecz podmiotu krajowego czy też nieposiadającego w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – zajmując stanowisko twierdzące.

7 Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 24.02.2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia podatku od towarów i usług w podstawie kalkulacji kwoty ulgi na nowe technologie, w sytuacji, gdy wydatki zostaną poniesione na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku importu usług zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t,u.) cena należna usługodawcy nie obejmuje podatku od towarów i usług i zastosowanie znajduje mechanizm rozliczenia podatku przez nabywcę usługi, a więc podatnikiem podatku od towarów i usług jest usługobiorca. Skoro podatek naliczony nie stanowi kwoty zapłaconej usługodawcy, a więc podmiotowi uprawnionemu do otrzymania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży systemów, tym samym podatek ten nie stanowi wydatku na nabycie nowej technologii, który podlegałby odliczeniu na podstawie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w kalkulacji podstawy ustalenia wielkości odliczenia związanego z ulgą na nabycie nowych technologii nie należy uwzględniać podatku naliczonego, wynikającego z importu usług, w części, w której nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu u.p.t.u. oraz naruszenie art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: TFUE) przez nieuwzględnienie tego przepisu w wykładni art. 18b u.p.d.o.p. i tym samym naruszenie unijnej zasady swobody świadczenia usług w przypadku, gdy dostawcą nowych technologii byłby podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i równocześnie będący usługodawcą pochodzącym z innego, niż Polska, państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a także naruszenie art. 63 ust. 1 TFUE w związku z załącznikiem I do Dyrektywy Rady z dnia 24.06.1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu przez nieuwzględnienie tych przepisów w wykładni art. 18b u.p.d.o.p. i tym samym naruszenie unijnej zasady swobody przepływu kapitału, skutkujące błędnym uznaniem, że nieodliczony podatek od towarów i usług z tytułu importu usługi (nowej technologii) nie może być uwzględniony w podstawie ustalenia wielkości odliczenia ulgi, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p.

9 Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że prawo do uwzględnienia podatku od towarów i usług w podstawie odliczenia wydatków dokonanych na nabycie nowych technologii powinno być respektowane zawsze, kiedy podatnik dokonuje określonych wydatków na ten cel na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, a nie tylko dostawcy nowych technologii. Pojęcie "wydatek" musi być interpretowane na gruncie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., toteż niezrozumiałe byłoby zróżnicowanie uprawnienia wynikającego z poniesienia wydatku w zależności od tego, czy jest on ponoszony na rzecz usługodawcy krajowego, czy też na rzecz usługodawcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, skoro podatek od towarów i usług wpłacany jest bezpośrednio do urzędu skarbowego. Nieprzekonywująca jest przy tym wykładnia systemowa art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., polegająca na odwołaniu się do art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust 3 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, że ceną nabycia jest kwota należna zbywcy; skoro bowiem podatek od towarów i usług zostaje zapłacony bezpośrednio organowi podatkowemu, nie można przyjąć, że nie stanowi on części ceny należnej zbywcy. Wątpliwość musi być rozstrzygnięta przy zastosowaniu wykładni celowościowej, to jest przy respektowaniu zasady, że na gruncie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. jest kwestią obojętną, czy nabywca nowej technologii nabędzie ją od podmiotu krajowego, czy też zagranicznego. Pogląd przeciwny jest też nie do pogodzenia z wynikającymi z art. 56 i art. 63 TFUE zasadami swobody świadczenia usług i swobody przepływu kapitału

10 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie przekazanie jej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 18b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w kwocie ulgi na nowe technologie należy uwzględnić naliczony podatek od towarów i usług, wynikający z importu usług (w części nieodliczonej na podstawie przepisów u.p.t.u.).

12 Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Wykładnia art. 18b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. niewątpliwie może budzić wątpliwości ze względu na zastosowany w tych przepisach sposób określania kwot podlegających odliczeniu. Z jednej bowiem strony w ustępie pierwszym art. 18b u.p.d.o.p. przewidziano, że od podstawy opodatkowania odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii, jednak z drugiej strony w ustępie czwartym art. 18b u.p.d.o.p. sprecyzowano, że chodzi o kwotę tych wydatków w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu (i nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie). Ze względu na odmienność sposobu rozliczania podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) w zależności od rezydencji podatkowej dostawcy (podmiot krajowy lub podmiot unijny, nie mający w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), formuła ta, rozumiana literalnie, potencjalnie prowadzi do zróżnicowania ustanowionego tymi przepisami przywileju podatkowego, bowiem w przypadku dostawcy niepolskiego cena nabycia nie obejmuje podatku od towarów i usług, który oblicza i odprowadza nabywca; kwota tego podatku nie mogłaby więc być zaliczona do wydatku zapłaconego podmiotowi uprawnionemu.

15 Taka wykładnia przytoczonych przepisów jest jednak nieprawidłowa. Należy bowiem dostrzec, że nabywca nowych technologii w każdym z omówionych przypadków ponosi wydatek obejmujący podatek od towarów i usług, tyle tylko, że w przypadku dostawcy krajowego podatek ten finalnie rozlicza dostawca, a w przypadku dostawcy unijnego obowiązek ten ciąży na nabywcy. W każdym jednak przypadku podatek ten stanowi część wydatku ponoszonego przez nabywcę nowych technologii, także w sensie ekonomicznym. Słusznie więc wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że niezrozumiałe byłoby zróżnicowanie uprawnienia wynikającego z poniesienia wydatku w zależności od tego, czy jest on ponoszony na rzecz usługodawcy krajowego, czy też na rzecz usługodawcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Nie można bowiem przyjąć, że podatek od towarów i usług od dostawy nowej technologii nie stanowi części ceny należnej zbywcy tylko dlatego, że zostaje zapłacony bezpośrednio organowi podatkowemu. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

16 Nie sposób więc zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem, że taka wykładnia narusza prawo materialne w postaci art. 18b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Przyjęcie bowiem, że w kwocie ulgi na nowe technologie należy zawsze uwzględnić naliczony podatek od towarów i usług, wynikający z importu usług (w części nieodliczonej na podstawie przepisów u.p.t.u.) prowadzi do słusznego zrównania sytuacji, gdy dostawcami są podmioty polskie i niebędące podmiotami polskimi podmioty unijne, co niewątpliwie prowadzi do zgodności prawa krajowego z art. 56 i art. 63 TFUE w aspekcie zapewnienia swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitałów, a także równego traktowania.

17 Nie przekonuje przy tym argumentacja organu interpretacyjnego, odwołująca się do cywilnoprawnej definicji umowy sprzedaży oraz definicji ceny z ustawy z dnia 5.07.2011 r. o cenach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830 ze zm.). Jakkolwiek bowiem ceną jest niewątpliwie wartość, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie oznacza to, że to samo znaczenie winno mieć pojęcie "wydatek", o jakim mowa w art. 18b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Przeciwnie – gdyby zamiarem prawodawcy było utożsamienie pojęcia " wydatek" z pojęciem "cena", zastosowałby w przepisie pojęcie "cena", jako prawnie swoiście zdefiniowane. Skoro takim zabiegiem legislacyjnym prawodawca jednak się nie posłużył, wolno uznać, że pojęciu "wydatek" przydał inne znaczenie, szersze, wykraczające poza pojęcie "cena" i obejmujące także takie świadczenia mające znaczenie ekonomiczne, których definicja pojęcia "cena" nie obejmuje.

18 Jak się wydaje, za dodatkowy argument na korzyść bronionego poglądu może być uznana okoliczność, że w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. posłużono się zwrotem "kwota wydatków ... zapłacona podmiotowi uprawnionemu", a nie "cena zapłacona sprzedawcy/dostawcy", co uprawnia do konkluzji, że w przepisie tym chodzi o wszystkie wydatki związane z nabyciem nowych technologii, także świadczone na rzecz innego podmiotu, niż ich dostawca, byleby tylko był to podmiot uprawniony; w takim znaczeniu za podmiot uprawniony niewątpliwie może też być uznany organ podatkowy, na rzecz którego nabywca nowych technologii od niepolskiego podmiotu unijnego odprowadza podatek od towarów i usług, stanowiący część wydatku na nabycie tych technologii.

19 Powyższe prowadzi do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w następstwie czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

20 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.