Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 2927/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 2927/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2891/13 w sprawie ze skargi S. [...] w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr IPPB3/423-313/13-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2891/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółdzielni U. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 W maju 2013 r. Spółdzielnia U. z siedzibą w W. (spółdzielnia, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podała, że:

5 - została powołana w 2011 r. przez podmioty: C., B., I., P., w celu świadczenia profesjonalnych usług na rzecz jej członków bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez nich czynności ubezpieczeniowych,

6 - w wyniku różnych transakcji posiada kompetencje w zakresie rzeczoznawstwa, dysponuje call center oraz operacyjnym pionem likwidacji szkód,

7 - w oparciu o posiadany majątek świadczy na rzecz swoich członków usługi w zakresie wykonywania czynności ubezpieczeniowych, takie jak: ustalenie wartości przedmiotu ubezpieczenia, usługi świadczone przez call center oraz kompleksową obsługę likwidacyjną szkód,

8 - zgodnie z umowami zawartymi z wyżej wymienionymi podmiotami, zwanymi dalej także usługobiorcami, wynagrodzenie pobierane przez nią z tytułu świadczonych usług kalkulowane jest po kosztach, bez marży, co wynika z regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", tj. z tego, że aby skorzystać ze zwolnienia w VAT przewidzianego w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT w odniesieniu do usług świadczonych przez spółdzielnię na rzecz swoich członków, spółdzielnia powinna ograniczać się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie.

9 W tak opisanym stanie faktycznym spółdzielnia sformułowała pytanie: czy w relacjach pomiędzy spółdzielnią i usługobiorcami zastosowanie będzie miał art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

10 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółdzielnia wyraziła pogląd, że art.11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", nie będzie miał zastosowania. Podniosła, że zgodnie z wymienionym przepisem transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi, takimi jak spółdzielnia i jej członkowie, powinny odbywać się na warunkach rynkowych, a jeżeli w wyniku istniejących powiązań kapitałowych zostaną ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały — dochód danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. U.p.d.o.p. wymienia przy tym metody służące do określenia dochodu podatnika w takiej sytuacji, które zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 260, poz.1268 ze zm.), zwanym dalej "rozporządzenie". Jednakże, w ocenie spółdzielni, zastosowanie art.11 u.p.d.o.p. w opisanym stanie faktycznym w ogóle nie powinno mieć miejsca, gdyż : 1) zgodnie z § 1 ust.4 rozporządzenia jego przepisów nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, zaś sposób ustalania ceny w transakcjach zawieranych przez spółdzielnię z usługobiorcami wynika wprost z art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, przy czym zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, że nie powinno dochodzić do sytuacji, w której ustawodawca w jednej ustawie podatkowej przyznaje zwolnienie wprost uwarunkowane ustaleniem wynagrodzenia za usługi na rzecz członków niezależnej grupy osób wyłącznie na bazie poniesionych kosztów, natomiast w innej ustawie podatkowej wymaga ustalenia wynagrodzenia w sposób rynkowy, z uwzględnieniem marży, bowiem w takiej sytuacji podatnik nie byłby w stanie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o VAT bez jednoczesnego naruszenia przepisów u.p.d.o.p., 2) zwolnienie z art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art.132 ust.1 lit.f dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywa 112", który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym i państwa członkowskie obowiązane są go stosować z uwzględnieniem zasady skuteczności i ewentualnej konieczności dokonania wykładni prounijnej przepisów krajowych.

11 W interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. (organ interpretacyjny), uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe.

12 W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że z art.11 ust.1 u.p.d.o.p. wynika, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że:

13 - pomiędzy stronami transakcji miały miejsce powiązania określone w art.11 u.p.d.o.p.,

14 - w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty,

15 - przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

16 Zgodnie z art.11 ust.4 u.p.d.o.p. przepisy ust.1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: > podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo > te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

17 Przepisy te oraz uzupełniające je reguły zawarte w ust.2-3a, a także regulacje zawarte w rozporządzeniu, mają odpowiednie zastosowanie w przypadku wystąpienia wskazanych w nich stanów faktycznych. Regulacje w nich zawarte pozwalają odstąpić organom podatkowy lub organom kontroli skarbowej od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Przy czym dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, na zasadach określonych w art.11 ust.2 i 3 u.p.d.o.p.

18 Organ interpretacyjny nie podzielił poglądu spółdzielni, że sposób ustalania ceny w transakcjach zawieranych przez nią z usługobiorcami wynika wprost z art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT. Podniósł, że wymieniony przepis wprowadza jedynie zwolnienie w zakresie VAT dla określonej grupy podmiotów pod warunkiem spełnienia wskazanych w nim wymogów, m.in. zastosowania ceny danych transakcji bez marży (po kosztach). Nie oznacza to jednak, że jeśli spółdzielnia, w celu skorzystania z przywileju podatkowego określonego we wskazanym przepisie, ustala cenę transakcji bez marży, to cena takiej transakcji wynika wprost ze wskazanego przepisu, ustawodawca nie nakazuje bowiem spółdzielni, poprzez wprowadzenie tego przepisu, stosowania ceny bez marży w transakcjach z członkami spółdzielni. Nie można zatem uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy § 1 pkt 4 oraz § 5 rozporządzenia w związku z art.11 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w odniesieniu do wskazanych transakcji zawieranych pomiędzy Spółdzielnią a jej członkami (usługobiorcami) będzie miał zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej łącznego spełnienie wymienionych w nim przesłanek.

19 Odnosząc się do argumentacji, że w świetle zasady skuteczności niedopuszczalną byłaby sytuacja, w której podatnik VAT będący niezależną grupą osób nie byłby w stanie skorzystać ze zwolnienia określonego w art.132 ust.1 lit.f dyrektywy 112 z uwagi na to, że krajowe regulacje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nakładają na niego obowiązek stosowania marży w rozliczeniach z tytułu usług świadczonych na rzecz członków tej grupy, organ stwierdził, że regulacje zawarte w art.11 u.p.d.o.p. nie wyłączają ani nie stoją w sprzeczności z regulacjami ustawy o VAT w zakresie objętym wskazaną przez spółdzielnię dyrektywą 112, tym bardziej, że zarówno dyrektywa 112, jak i art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT odnoszą się do zastosowania przewidzianego w nich zwolnienia pod warunkiem nienaruszania warunków konkurencji. Równocześnie organ odnotował, że sama możliwość zastosowania wskazanego w ustawie o VAT zwolnienia nie była przedmiotem wniosku spółdzielni o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowej interpretacji.

20 Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, spółdzielnia wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art.11 u.p.d.o.p. w związku z art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT przez uznanie, że przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia w zakresie opisanych we wniosku usług świadczonych na rzecz usługobiorców spółdzielnia ma obowiązek doliczania marży do kosztów świadczonych usług, § 1 pkt 4 rozporządzenia przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) i wynikającej z niego zasady efektywności prawa unijnego w związku z art.132 ust.1 lit.f dyrektywy 112.

21 Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

22 Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi sąd pierwszej instancji wskazał, że ocenił jako prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, iż skarżąca bezzasadnie wywodzi, że art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT jest normą, o której mowa w § 1 ust.4 rozporządzenia, tj. normą określającą sposób ustalenia ceny transakcji bez doliczania marży, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do tej transakcji przepisów art.11 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu, art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT ustanawia zwolnienie dla transakcji, w których m.in. nie dochodzi do naliczenia marży przez świadczącego usługę i w swej treści nie zawiera postanowień nakazujących ustalanie ceny transakcji na poziomie gwarantującym jedynie zwrot kosztu świadczenia bez zysku wykonawcy świadczenia. Taka konstrukcja tego przepisu jest zgodna z art.132 ust.1 lit.f dyrektywy 112. Zarówno art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, jak i art.132 ust.1 lit.f dyrektywy 112 nie dają uprawnienia stronom transakcji do żądania ustalenia ceny świadczenia bez marży, a jedynie określają skutki podatkowe sytuacji, w której do ustalenia takiej ceny transakcji dojdzie, przy wystąpieniu pozostałych okoliczności faktycznych wskazanych w tych przepisach. Zatem przepisy te nie regulują sposobu ustalenia ceny transakcji i wobec tego nie są normami, o których mowa § 1 ust.4 rozporządzenia.

23 Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej, iż przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do tego, że skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT byłoby niemożliwe. Zdaniem sądu, ze zwolnienia tego mogą korzystać podatnicy, do których nie mają zastosowania przepisy art.11 u.p.do.p., np. podatnicy wchodzący w skład grupy kapitałowej w zakresie świadczeń między sobą (art.11 ust.8 u.p.d.o.p.), podmioty realizujące działalność rolniczą, leśną lub opodatkowaną podatkiem tonażowym, a także podmioty zwolnione podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych wymienione w art.6 ust.1 u.p.do.p. będące podatnikami podatku od towarów i usług.

24 Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

25 Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając naruszenie:

26 - przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

27 1. art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 oraz art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) przez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku oraz błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, iż skarżąca twierdzi, że przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do tego, że skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT byłoby w ogóle niemożliwe, podczas gdy skarżąca nie przedstawiła takiego stanowiska,

28 2. art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie,

29 - przepisów prawa materialnego:

30 3. art.11 u.p.d.o.p. w związku z art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że ze zwolnienia określonego w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT mogą korzystać wyłącznie podatnicy, do których nie mają zastosowania przepisy art.11 u.p.d.o.p.,

31 4. § 1 pkt 4 rozporządzenia przez niezastosowanie w odniesieniu do przedmiotowych transakcji realizowanych przez skarżącą,

32 5. art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej i wynikającej z niego zasady efektywności oraz art.132 ust.1 lit.f dyrektywy 112 przez niezastosowanie, skutkujące stwierdzeniem o konieczności stosowania w odniesieniu do przedmiotowych transakcji realizowanych przez stronę art.11 u.p.d.o.p.

33 W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

34 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że przyjmując, iż wartość świadczeń realizowanych przez skarżącą obejmowałaby wyłącznie zwrot kosztów i odpowiadałaby cenom odbiegającym od cen rynkowych, co stanowi warunek zwolnienia na podstawie art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, zastosowanie art.11 u.p.d.o.p. prowadziłoby do negatywnych konsekwencji w postaci wystąpienia możliwej zaległości podatkowej w podatku dochodowym, wiązałoby się z restrykcjami w zakresie tego podatku, a nadto określenie dochodu przez organ podatkowy na mocy art.11 u.p.d.o.p. skutkowałoby powstaniem nieuzasadnionych rozbieżności pomiędzy ujęciem danego zdarzenia gospodarczego dla celów VAT oraz podatku dochodowego. Podatnik nie byłby zatem w stanie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o VAT bez jednoczesnego naruszenia przepisów u.p.d.o.p., gdy zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, że stanowione prawo jest wewnętrznie spójne. Wobec tego, uwzględniając zasadę in dubio pro tributario oraz regułę wykładni systemowej zakazującą interpretowania przepisów w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, za uzasadnione uznano przyjęcie, iż art.11 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do rozliczeń, o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji. Jednocześnie jako błędne oceniono stanowisko sądu pierwszej instancji, że ze zwolnienia z określonego w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT mogą korzystać podatnicy, do których nie mają zastosowania przepisy art.11 u.p.d.o.p., gdyż nie znajduje ono uzasadnienia w treści wymienionych przepisów.

35 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano także pogląd, że sposób ustalania ceny w transakcjach, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, wynika wprost z art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT i jest to przepis, o jakim mowa w § 1 ust.4 rozporządzenia. Zdaniem skarżącej, także w sytuacji, kiedy przepis ustawy wskazuje na sposób ustalenia ceny warunkujący skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z VAT, § 1 pkt 4 rozporządzenia znajduje zastosowanie.

36 W piśmie z 10.03.2015 r. (data pisma) skarżąca przedstawiła nowe (dalsze) uzasadnienie zarzutu naruszenia art.11 u.p.d.o.p. w związku z art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT. Podniosła, że wymienione przepisy mogą być interpretowane w sposób zapewniający spójność, bowiem z art.11 u.p.d.o.p. wynika, że dla jego zastosowania, oprócz istnienia określonych powiązań, muszą istnieć dwie inne przesłanki: - w wyniku tych powiązań muszą zostać narzucone lub ustalone warunki różniące się od warunków rynkowych oraz – w wyniku tego podatnik ma wykazywać dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. W sytuacji skarżącej przyczyną, dla której warunki świadczenia usług odbiegałyby od warunków rynkowych, nie są powiązania między nią a usługobiorcami, lecz regulacja zawarta w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, zatem nie są i nie mogą być w tym przypadku spełnione przesłanki zastosowania art.11 u.p.d.o.p. W podsumowaniu skarżąca podkreśliła, że hipoteza art.11 ust.1 u.p.d.o.p. wyklucza jego stosowanie, gdy warunki odbiegające od rynkowych wynikają z prawa powszechnie obowiązującego (art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT), a nie z powiązań między usługodawcą i usługobiorcą.

37 Ponadto skarżąca zakwestionowała dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którą wymieniony przepis jest normą przewidującą zwolnienie podatkowe gdy nie dochodzi do naliczenia marży przez świadczącego usługę. W jej ocenie, naliczenie marży nie jest elementem stanu faktycznego, lecz warunkiem stosowania zwolnienia, a wymieniony przepis zawiera nakaz ustalania ceny transakcji na poziomie gwarantującym zwrot kosztów (nakaz rozliczenia się po kosztach).

38 W piśmie stwierdzono także, że błąd rozumowania sądu pierwszej instancji polega między innymi na przyjęciu milczącego założenia, że europejskie przepisy o podatku od wartości dodanej stanowione są w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.p., gdy stosowanie zwolnień zawartych w dyrektywie 112 nie może być uzależnione od woli ustawodawcy krajowego.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

41 Interpretacja indywidualna zaskarżona do sądu pierwszej instancji wydana została na wniosek skarżącej, w którym domagała się ona wyjaśnienia co do stosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym art.11 u.p.d.o.p. Interpretacja ta odnosi się zatem do przepisów u.p.d.o.p., nie jest natomiast jej przedmiotem możliwość zastosowania w określonych okolicznościach art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT.

42 Jak trafnie podniesione zostało w zaskarżonej interpretacji i podzielone przez sąd pierwszej instancji, zaś w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane, z art.11 ust.1 w związku z ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że > jeżeli: → podmiot krajowy posiada (określony) udział w kapitale innego podmiotu krajowego oraz → w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i → w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, > to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby możliwe było określenie podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art.11 ust.1 u.p.d.o.p., nie tylko musi istnieć między stronami transakcji określony związek (kapitałowy, gospodarczy, rodzinny), ale konsekwencją tego właśnie stanu rzeczy musi być ustalenie warunków transakcji odbiegających od warunków rynkowych, skutkujące niewykazaniem lub zaniżeniem dochodów.

43 Dopiero w razie stwierdzenia wszystkich wymienionych w art.11 ust.1 u.p.d.o.p. okoliczności możliwe jest ustalenie dochodu podatnika bez uwzględnienia nierynkowych, a wynikających z powiązań, warunków. Dokonuje się tego, zgodnie z art.11 ust.2 i 3 u.p.d.o.p., w drodze oszacowania, stosując metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie żadnej z tych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego.

44 Zasady i sposób stosowania wymienionych metod oszacowania określone zostały w przepisach rozporządzenia, które w § 1 ust.4 stanowi, że jego przepisów nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Interpretując ten przepis należy mieć na względzie, iż rozporządzenie wydane zostało stosownie do upoważnienia zawartego w art.11 ust.9 u.p.d.o.p. i służyć ma wykonaniu przepisów u.p.d.o.p., których celem jest eliminowanie nieuzasadnionego warunkami rynkowymi zaniżania wartości transakcji, a przez to podstawy opodatkowania. W tym kontekście stwierdzić zatem należy, że nie byłoby uzasadnione stosowanie cen ściśle rynkowych w odniesieniu do transakcji, w których sposób ustalania ceny lub sama cena wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, zaś regulacja § 1 ust.4 rozporządzenia pozwala na wyeliminowanie takich sytuacji.

45 Art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Wbrew stanowisku skarżącej, przepis ten nie określa sposobu ustalania ceny transakcji ani nie nakazuje stronom transakcji stosowania określonej ceny lub ceny ustalonej w określony sposób. Przedmiotem tej regulacji jest bowiem nie cena lub sposób jej ustalenia, ale określenie warunków zwolnienia podatkowego, do których należy między innymi przyjęcie określonego sposobu rozliczenia transakcji, tj. ograniczenie się przez grupę – usługodawcę do żądania od swoich członków – usługobiorców zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach grupy, poniesionych we wspólnym interesie. Trafnie przyjął zatem sąd pierwszej instancji, a także organ interpretacyjny, że art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT nie zawiera normy określającej cenę lub sposób ustalenia ceny w rozumieniu § 1 ust.4 rozporządzenia.

46 Prawdą jest, że przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku egzemplifikacja przypadków, w których możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT przy jednoczesnym wyłączeniu możliwości zastosowania do tych transakcji art.11 u.p.d.o.p., może sugerować stanowisko sądu pierwszej instancji, że sytuacja taka zachodzi tylko wówczas, gdy w odniesieniu do danej transakcji z mocy u.p.d.o.p. nie stosuje się jej przepisów lub tylko jej art.11. W związku z tym stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie takiego stanowiska nie podziela. Jednocześnie jednak należy wyraźnie podkreślić, że to, czy w danej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, podobnie jak to, czego wynikiem są takie a nie inne warunki transakcji, są to elementy stanu faktycznego podlegającego badaniu w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo powołanie się, jak we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej, na realizowanie transakcji w warunkach opisanych w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że zaistnieją albo że nie zaistnieją przewidziane w art.11 ust.1 w związku z ust.4 pkt 1 u.p.d.o.f. przesłanki zastosowania tej regulacji. Jako trafne należy zatem ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, jak i sądu pierwszej instancji, że nie jest prawidłowy pogląd skarżącej wyrażony we wniosku o udzielenie interpretacji, z którego wynika, iż z tego powodu, że realizując usługi na rzecz swoich członków skarżąca będzie pobierać wynagrodzenie kalkulowane po kosztach (bez marży) w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, do transakcji tych nie będzie miał zastosowania art.11 u.p.d.o.p. Wymieniony ostatnio przepis może mieć zastosowanie do takich transakcji, o ile zostanie stwierdzone, że zachodzą wszystkie przewidziane w tym przepisie przesłanki do jego zastosowania, co prawidłowo i jednoznacznie wywiedziono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

47 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta interpretacja art.11 u.p.d.o.p. nie stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, ani nie narusza prawa skarżącej do korzystania z niej.

48 Nie jest także uzasadniony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (oznaczony w skardze kasacyjnej jako 1). Formułując ten zarzut oraz jego uzasadnienie skarżąca nie wskazała faktów – okoliczności faktycznych, które sąd pierwszej instancji miałby przyjąć niezgodnie z podanymi przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji (por. art.14b § 3 o.p.). Przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemika, jaką sąd pierwszej instancji podjął ze stanowiskiem prawnym prezentowanym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w skardze, nie należy do sfery faktów.

49 Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę.

50 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a.