Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 292/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 292/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 43/14 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 43/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 27 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

4 W dniu 26 stycznia 2007 r. T. [...] S.A. z siedzibą

5 w W. - dalej jako "Spółka", złożyła w Urzędzie Gminy B. deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości 191.091 zł.

6 W złożonej w dniu 10 września 2007 r. korekcie deklaracji Spółka zmniejszyła wartość budowli i w konsekwencji podatku do kwoty 95.658 zł.

7 W piśmie wyjaśniającym przyczyny skorygowania deklaracji Spółka wskazała, że w deklaracji pierwotnej do podstawy opodatkowania błędnie zaliczono wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. Tymczasem linie te, zdaniem Spółki, nie mogą być zakwalifikowane jako samodzielne budowle, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

8 Decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. Wójt Gminy B. - dalej jako "Wójt", określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 191.091 zł.

9 Zdaniem organu pierwszej instancji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla związana z działalnością gospodarczą, podlegają linie kablowe znajdujące się w podziemnej kanalizacji kablowej. Kanalizacja wraz

10 z umieszczoną w niej linią stanowi całość techniczno-użytkową zapewniającą łączność telefoniczną. Wysokość podatku wyliczono przyjmując za podstawę opodatkowania wartość budowli wykazaną w korekcie deklaracji na 2007 r.

11 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze - dalej jako "SKO w Jeleniej Górze", decyzją z dnia 24 września 2009 r. utrzymało ją w mocy.

12 Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - dalej jako "WSA we Wrocławiu, którym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 752/10 uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

13 W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ponieważ organ nie dokonał w sposób samodzielny i pełny ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu skarżącej, ani nie poczynił samodzielnych rozważań prawnych. Zdaniem Sądu, zlecenie wykonania opinii biegłemu inżynierowi na okoliczność, czy opiniowane obiekty są obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

14 (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", świadczy

15 o niezrozumieniu treści art. 197 1 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", normującego kwestię powołania biegłego. WSA we Wrocławiu wskazał, że wiadomości specjalne to niewątpliwie nie wiadomości, które dotyczącą rozumienia normy prawnej i o ile odpowiedź na dwa pierwsze pytania - skierowane przez organ do biegłego - mieści się w pojęciu "wiadomości specjalne", to niewątpliwie odpowiedź na trzecie z tych pytań należy do sfery orzekania, a w tej materii "biegłym" jest podmiot, który to prawo stosuje, w tym wypadku organ. Sąd zalecił, aby organ sam rozważył, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

16 WSA we Wrocławiu zwrócił również uwagę, że organ nie określił w sposób prawidłowy wartości budowli. Wartość ta została bowiem określona na podstawie porównania danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na

17 2007 r. oraz złożonej korekcie tej deklaracji (jednej z kilku), które nie były przez organ zweryfikowane w drodze czynności procesowych. Za przedwczesne Sąd uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

18 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt w dniu 12 listopada 2012 r. wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 191.091 zł.

19 Analizując przepisy u.p.o.l. organ pierwszej instancji uznał kable telekomunikacyjne wraz z kanalizacją, w której są ułożone, za budowlę w rozumieniu tej ustawy. Ponadto wykonując zalecenia Sądu zwrócił się do pięciu rzeczoznawców majątkowych w celu ustalenia wartości budowli, jednak z uwagi na brak dokumentacji źródłowej rzeczoznawcy nie podjęli się wydania opinii. Wójt przyjął więc ponownie wartość budowli wg informacji złożonych przez stronę.

20 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania SKO w Jeleniej Górze decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. utrzymało ją w mocy.

21 W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

22 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała Spółka;

23 2. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a." poprzez brak uwzględnienia wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 752/10 pomimo tego, że wiążą one organy orzekające w przedmiotowej sprawie;

24 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

25 4. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

26 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

27 W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy nie wykonały zaleceń wynikających z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt

28 III SA/Wr 752/10, z którego wynikał obowiązek powołania biegłego i następnie

29 w oparciu o jego opinię - ustalenie podstawy opodatkowania. Skarżąca podniosła także, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarzucono również nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni przepisów.

30 SKO w Jeleniej Górze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

31 Wyrokiem z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 43/14 WSA we Wrocławiu oddalił skargę.

32 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykonały zalecenia zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 752/10. Organy dokonały bowiem samodzielnej oceny odnośnie do zasadniczej kwestii spornej, tj. uznania za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej,

33 a w konsekwencji stwierdzenia, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Tym samym, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a.

34 WSA we Wrocławiu wskazał następnie, że problem opodatkowania linii kablowych był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne, także

35 w sprawach, w których stroną była Spółka. Sąd podzielił w tym zakresie ukształtowane w orzecznictwie stanowisko, że linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

36 Opierając się na treści przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sprawie należało rozstrzygnąć, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej mogą podlegać objęciu zakresem pojęciowym "obiektu budowlanego" lub "urządzenia budowlanego związanego

37 z obiektem budowlanym" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie - czy "zapewnią one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", co stanowi warunek konieczny do uznania budowli lub urządzenia budowlanego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

38 Posługując się wykładnią systemową zewnętrzną i sięgając do ustawy z dnia

39 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane", WSA we Wrocławiu wskazał, że w art. 3 zawierającym wyjaśnienie użytych w niej słów ustawodawca w pierwszej kolejności zdefiniował "obiekt budowlany" w zakresie pojęciowym którego mieści się m.in. "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami",

40 a dopiero w dalszej części tego przepisu szczegółowo zdefiniował pojęcia "budowli"

41 i "urządzeń budowlanych".

42 Sąd podniósł, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu"

43 i "wolno stojące maszty antenowe". Zdaniem Sądu, obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych i energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Podkreślono, że wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt urządzeń technicznych, które służą w jednym celu - doprowadzenia wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej. Ustawodawca nie wymienia w tym przepisie poszczególnych rodzajów sieci technicznych. Wystarczy, że wskazuje, iż stanowią one budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Do sieci technicznych należą więc także sieci telekomunikacyjne, przewody (tradycyjne albo światłowody), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnałów, które ostatecznie poprzez przyłącza przy poszczególnych budynkach zasilają je

44 w poszczególne media.

45 Odwołując się do orzecznictwa sądowego i wypowiedzi przedstawicieli doktryny WSA we Wrocławiu wskazał, że budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sąd podkreślił,

46 że zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w u.p.o.l. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej.

47 Podsumowując WSA we Wrocławiu podniósł, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

48 z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji.

49 Odnosząc się do zarzutu kwestionującego wysokość zobowiązania podatkowego i niewykonania w tym zakresie zaleceń Sądu, WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że organ wykonał te zalecenia, podjął czynności procesowe

50 w celu weryfikacji wielkości podanych przez stronę. Sąd wskazał, że organ podjął szereg czynności procesowych: wzywał stronę do przedłożenia stosownych dokumentów (dokumentacji budowlano-architektonicznej, pozwoleń na budowę, kopii ewidencji środków trwałych), wystąpił do Starostwa Powiatowego w B.

51 o informacje o pozwoleniach na budowę, wystąpił do pięciu biegłych. Jednakże strona nie przedłożył dokumentów, zaś Starostwo wyjaśniło, że nie przechowuje dokumentów starszych niż pięć lat i niemożliwe stało się ustalenie wartości

52 z udziałem biegłych. Biegli, z uwagi na brak dokumentacji, nie podjęli się wydania opinii.

53 Sąd podkreślił, że skarżąca jako osoba prawna rozlicza się z podatków

54 w trybie samoobliczenia, co oznacza, że obowiązana jest do złożenia organowi podatkowemu stosownej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań. Tym samym, Spółka miała obowiązek obliczyć należny podatek wg zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Składając deklarację strona obliczyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uwzględniając przedmiot opodatkowania (jego zakres)

55 z pominięciem wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, konsekwentnie jak

56 w korekcie deklaracji za 2007 r. - wyłączając z podstawy opodatkowania wartość linii telekomunikacyjnych, jako nieobjętych zakresem opodatkowania.

57 WSA we Wrocławiu podał, że wartość przedmiotu opodatkowania - kablowych linii telekomunikacyjnych, wynika z zadeklarowanych danych wskazanych przez stronę skarżącą w pierwotnej deklaracji za 2007 r. Zdaniem Sądu, trudno zakładać, że skarżąca składając deklarację na podatek od nieruchomości zarówno zakres budowli podlegających opodatkowaniu jak i ich wartość, której sposób ustalenia wskazuje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podała nieprawidłowo czy też podała nieprawdziwe dane. Strona skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała poczynionych ustaleń, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści

58 i zbadanych złożonych przez nią deklaracji za 2007 r.

59 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na postawę skarżącej, która ignorowała wysiłki organu podatkowego mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego

60 w sprawie. Spółka uczestniczyła w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania.

61 WSA we Wrocławiu przyznał, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże podatnik ma obowiązek współdziałać z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości

62 w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy.

63 Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Spółka uchylała się od udostępnienia materiałów, które pozwalałyby na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo szeregu czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy.

64 W takiej sytuacji, wobec braku współpracy ze strony Spółki, organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające

65 z deklaracji podatkowych i korekt tych deklaracji składanych przez Spółkę w podatku od nieruchomości za 2007 r. Deklaracje te były składane na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. i w deklaracjach tych Spółka powinna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego deklaracje te dotyczyły, wyliczoną w taki sposób, jaki wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

66 Końcowo WSA we Wrocławiu podniósł, że deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym, który podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, złożenie przez Spółkę korekty deklaracji za 2007 r. wynikało nie

67 z kwestionowania wartości poszczególnych budowli, lecz ze zmienionej oceny prawnej co do podlegania opodatkowaniu określonych rzeczy (linii kablowych) jako budowli, podatkiem od nieruchomości. Spółka nie kwestionowała prawdziwości podanych przez nią w pierwotnej deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. informacji co do wartości budowli wg zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

68 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. C., wnosząc o uchylenie go

69 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

70 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

71 1. art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 752/10, w tym zwłaszcza przez uznanie za zasadne - wbrew wcześniejszemu prawomocnemu rozstrzygnięciu - oparcie się na danych wykazanych w deklaracji pierwotnej jako podstawy dokonań ustaleń faktycznych w zakresie wartości budowli;

72 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie okoliczności prawnie relewantnych z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

73 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe:

74 a) art. 153 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 752/10,

75 b) przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

76 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

77 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię,

78 w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych;

79 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

80 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

81 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654

82 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2007 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą w deklaracji pierwotnie złożonej za 2007 r.

83 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

84 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. podniesiono, że zarówno wyrok Sądu pierwszej instancji, jak i decyzje organów podatkowych są sprzeczne

85 z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 752/10. Sprzeczność ta polega na całkowitym zignorowaniu jednoznacznie wyrażonej przez Sąd oceny, że deklaracja pierwotna za ten sam rok podatkowy w żadnej mierze nie może stanowić podstawy dokonania ustaleń faktycznych w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego. Pomimo takiej oceny Sąd zaakceptował przepisanie wartości budowli z deklaracji złożonej pierwotnie za 2007 r. Podkreślono, że ocena deklaracji pierwotnej za 2007 r. jako dowodu

86 w postępowaniu dotyczącym tego roku została przesądzona prawomocnym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 752/10 i nie może już - ze względu na art. 153 P.p.s.a. - zostać w żaden sposób zmieniona. Zaznaczono,

87 że w wyroku tym nie uzależniono oceny dowodowej tej deklaracji od - powoływanych w zaskarżonym wyroku - kwestii współdziałania strony lub jej braku, wręcz przeciwnie - w wyroku tym wyraźnie wskazano, że w ostateczności należy wykorzystać biegłego, czego organy zaniechały, zaś Sąd to zaakceptował.

88 Autor skargi kasacyjnej zarzucił również, że wbrew jasnym i precyzyjnym wytycznym zawartym w ww. wyroku, organy podatkowe nie podjęły - co Sąd zaakceptował - postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podstawy opodatkowani od budowli za 2007 r., tj. nie przeprowadziły kontroli podatkowej ani nie określiły tej wartości przy wykorzystaniu opinii biegłego. Nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego świadczy również o naruszeniu art. 153 P.p.s.a., jak również - w zakresie niewykorzystania opinii biegłego - stanowi w konsekwencji naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

89 SKO w Jeleniej Górze, reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego T. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie

90 i zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

91 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

92 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

93 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

94 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

95 W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

96 Naruszenia przytoczonej powyżej regulacji strona skarżąca upatrywała

97 w całkowitym zignorowaniu przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA

98 we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 752/10.

99 Oceniając powyższy zarzut należy wskazać, że uchylając zarówno decyzję SKO w Jeleniej Górze z dnia 24 września 2009 r., jak i poprzedzającą ją decyzję Wójta z dnia 15 czerwca 2009 r., WSA we Wrocławiu w powyższym wyroku wskazał, iż określając Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. organy te nie dokonały w sposób samodzielny i pełny ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu skarżącej ani nie poczyniły samodzielnych rozważań prawnych. Zdaniem Sądu, to organy powinny były samodzielnie rozważyć, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a nie zlecać biegłemu inżynierowi wykonania opinii na tę okoliczność.

100 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zastosowały się do wiążącej je oceny prawnej. Zarówno w decyzji Wójta z dnia 12 listopada 2012 r., jak i w decyzji SKO w Jeleniej Górze z dnia

101 27 lutego 2013 r. organy dokonały samodzielnej (bez udziału biegłego) oceny odnośnie do zasadniczej kwestii spornej, tj. uznania za budowlę, w rozumieniu

102 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych

103 w kanalizacji kablowej, stwierdzając w konsekwencji, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przeprowadzony przez organy podatkowe wywód jest wyczerpujący, wsparty poglądami przedstawicieli piśmiennictwa i orzecznictwem sądowym zapadłym w tym zakresie.

104 Autor skargi kasacyjnej zarzucił również, że organy podatkowe nie zastosowały się (a Sąd pierwszej instancji uchybienie to zaaprobował) do wyrażonej w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 752/10 oceny prawnej dotyczącej sposobu określenia wartości budowli.

105 W istocie, w powołanym wyżej wyroku Sąd - opierając się na treści art. 4 u.p.o.l. - wskazał, w jaki sposób (w jakiej kolejności) należy określić podstawę opodatkowania, jednakże również w tym zakresie organy podatkowe zastosowały się do wyrażonej przez Sąd oceny prawnej.

106 Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podjął próby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - rzeczoznawcy majątkowego, w celu ustalenia wartości budowli. Jednakże rzeczoznawcy majątkowi, do których Wójt wystosował odpowiednie zapytanie, odpowiedzieli, nie są w stanie ustalić wartości budowli ze względu na brak odpowiedniej dokumentacji oraz z uwagi na to, że Spółka nie chce udostępnić stosownej dokumentacji budowalno-architektonicznej dotyczącej kabli oraz kanalizacji na terenie gminy B., pozwoleń na budowę kanałów telefonicznych z kablem położonych na terenie tej gminy oraz kopii ewidencji środków trwałych. Pismami z dnia 25 maja 2011 r. oraz 27 lipca 2011 r. Wójt wzywał podatnika do przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych, pozwoleń na budowę kanałów telefonicznych, stosownej dokumentacji budowlano-architektonicznej, jednakże Spółka odmówiła przedłożenia tej dokumentacji. Również prowadzona

107 w tym zakresie korespondencja ze Starostwem Powiatowym w B. nie przyniosła oczekiwanych przez organ rezultatów.

108 Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a w szczególności fakt,

109 że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości budowli było niemożliwe, przede wszystkim ze względu na opieszałość i bierność podatnika, który odmawiał rzeczoznawcy majątkowemu udostępnienia stosownej dokumentacji, dopuszczalne było ustalenie tej wartości na podstawie pierwotnie złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych za 2007 r.

110 W uzasadnieniu korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. Spółka wskazała, z czego wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku

111 i stan ten nie został przez organ pierwszej instancji zakwestionowany. Skoro wartość przedmiotu opodatkowania - kablowych linii telekomunikacyjnych - wynika

112 z porównania danych wskazanych przez stronę skarżącą w pierwotnej deklaracji

113 z danymi wynikającymi z przedłożonej później korekty, a różnicę tę strona wyjaśniła w ten sposób, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęła w podstawie opodatkowania budowli wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, to organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, w szczególności,

114 że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było niemożliwe z opisanych wyżej przyczyn.

115 Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka jako osoba prawna rozlicza się z podatków w trybie samoobliczenia, co oznacza, iż obowiązana jest do złożenia organowi podatkowemu stosownej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań, realizując tym samym obowiązek obliczenia należnego podatku wg zasad wyrażonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ten sposób strona obliczyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uwzględniając wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej.

116 Należy również podkreślić, że w toku całego postępowania Spółka nie wskazywała na niezgodność danych z pierwotnej deklaracji z rzeczywistym stanem rzeczy, kwestionując jedynie możliwość wykorzystania tych danych z uwagi na złożoną następnie korektę. W uzasadnieniu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. strona wyraźnie wskazała, z czego wynika różnica

117 w wysokości zadeklarowanego podatku i stan ten nie został przez organ podatkowy zakwestionowany. Powodem zmniejszenia w korekcie deklaracji wartości budowli nie były błędy w wyliczeniach tej wartości, lecz stanowisko Spółki, zgodnie z którym telekomunikacyjne linie kablowe położone kanalizacji kablowej nie stanowią budowli

118 i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

119 Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

120 W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji - jako podstawa rozstrzygnięcia - stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby bowiem skutkować uznaniem, że zaskarżony wyrok - z uwagi na wady uzasadnienia - uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie zasadności zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

121 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzutu naruszenia art. 141

122 § 4 P.p.s.a. nie można uznać za zasadny.

123 Co prawda uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone niestarannie, albowiem przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wskazał, że przedmiotem skargi jest decyzja SKO w Jeleniej Górze

124 z dnia 24 września 2009 r. Tymczasem Spółka skarżyła decyzję tego organu z dnia

125 27 lutego 2013 r., co wynika zarówno z sentencji wyroku, jak i ze znajdujących się

126 w aktach sprawy pism strony. Również przywołując wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 r. Sąd na s. 3 uzasadnienia nieprawidłowo wskazał jego sygnaturę

127 (I SA/Wr 752/10 zamiast III SA/Wr 752/10). Niezrozumiałe jest również stwierdzenie zawarte na s. 5 uzasadnienia wyroku: "Sąd dokonując kontroli legalności według

128 ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia", gdyż zarówno z sentencji wyroku, jak i z przywołanej w ostatnim akapicie uzasadnienia podstawy prawnej (art. 151 P.p.s.a.) wynika, że Sąd skargę oddalił.

129 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe uchybienia polegające na braku dbałości w przedstawieniu niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie mogły przesądzać o uchyleniu zaskarżonego wyroku na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a.

130 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki

131 - i dlaczego - stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z dnia

132 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. powołana wyżej uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I GSK 450/08, LEX nr 516681).

133 W rozpatrywanym przypadku Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w jego ocenie przedmiotem sporu. Zauważyć przy tym należy, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

134 Nie można się także zgodzić ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Sąd dokonał wykładni przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego w zakresie, w jakim ustawa podatkowa odwołuje się do Prawa budowlanego. WSA we Wrocławiu przedstawił logiczny wywód, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z tych względów zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

135 Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 2) oraz przepisami u.p.o.l.

136 (art. 4 ust. 7 i 8). Przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

137 W zakresie podstawy opodatkowania nie wykazano, że niewyjaśnienie - na podstawie dowodów źródłowych - jaką wartość miały kable umieszczone

138 w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, iż Spółka - uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika - nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona, kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści złożonych przez nią deklaracji za 2007 r. Podkreślić przy tym należy, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet wskazać, jaka była - wg niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji.

139 Na niezasadność wskazanych wyżej zarzutów wskazują także dalsze argumenty.

140 Należy zauważyć, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.

141 Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do

142 art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie

143 i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również,

144 że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA

145 z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2166/09, LEX nr 1081333).

146 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać

147 z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

148 z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość

149 z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

150 Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to nie może oczekiwać, że zostanie ona ustalona jedynie na podstawie złożonej przez niego deklaracji podatkowej.

151 W tych okolicznościach za niezasadne uznać należy zarzuty kierowane

152 w stosunku do organów podatkowych, dotyczące niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro organom tym nie można w istocie wytknąć niedopełnienia jakiejkolwiek czynności procesowej, którą te organy były w stanie samodzielnie zrealizować.

153 Nadto wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie występują okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, i to

154 w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą tylko wielkości podstawy opodatkowania, wskutek podania przez podatnika wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej lub nie podania przez podatnika takich wartości.

155 W toku całego postępowania podatkowego i sądowego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej - w ocenie Spółki - wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.

156 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyliczona przez organy podatkowe wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

157 Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

158 Zakres zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wymaga przywołania regulacji prawnych i zdefiniowania pojęć, na których opiera się przyjęte w sprawie stanowisko, że linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

159 Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w tej mierze stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 601/14, LEX nr 2106582; z dnia

160 9 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 931/14, LEX nr 2106585; z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153; z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09, LEX nr 595883; sygn. akt II FSK 1673/09, LEX nr 595881; z dnia

161 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, LEX nr 787326; z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10, LEX nr 745579).

162 W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

163 W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby tej ustawy zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

164 w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

165 Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

166 Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów Prawa budowlanego, oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

167 Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania.

168 Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, OTK-A 2009/11/166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie

169 z Konstytucją RP uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych niż Prawo budowlane ustawach. Przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych

170 (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.).

171 Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych

172 w prawie budowlanym, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

173 Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli - jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie Prawa budowlanego. Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

174 i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla

175 w znaczeniu prawa budowlanego.

176 Jak trafnie zauważył NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09 (LEX nr 590575), czy też z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10 (LEX nr 745579), pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając zwrotu "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

177 Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter

178 (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 października

179 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, LEX nr 532352).

180 Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

181 Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym

182 (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo WILGA 1996,

183 s. 1014-1015, sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński,

184 W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej

185 a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy 2008/10/24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy

186 (jak np. art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne

187 i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (por. § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908).

188 Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień Prawa budowlanego. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r.

189 w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej.

190 W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97,

191 poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13

192 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

193 Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia

194 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.), wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) - dalej jako "k.c.". Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do

195 art. 45 i art. 47 k.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć,

196 że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne 2004/12/26; L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki 2009/4/34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

197 Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę

198 w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego uznać zatem należy za bezzasadny.

199 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przeprowadzonej

200 i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Sąd wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie

201 z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa.

202 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

203 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

204 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]