Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., II FSK 2913/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., II FSK 2913/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Antoni Hanusz WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 66/18 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z 11 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

3 2. Decyzją z 27 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. w kwocie 125 569 zł. Na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym oraz materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w W. organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 201 140, 60 zł , wynikającą z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę T. [...] spółkę z o.o. z siedzibą w G. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka firmowała jedynie działalność prowadzoną przez grupę przestępczą i nie była uprawniona do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur.

4 Decyzję tę, w wyniku odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzją z 30 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

5 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), dalej jako:"O.p.", art. 120 i art. 191 O.p., art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn.zm.), dalej jako: "u.p.o.f." . Skarżący twierdził, że materiał dowodowy był zebrany wybiórczo i subiektywnie oceniony. W dacie nawiązania przez skarżącego współpracy ze Spółką była ona istniejącym i zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, ujawnionym w KRS, posiadającym koncesję na obrót paliwami.

6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

7 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Uznał, że postępowanie dowodowe w tej sprawie było zupełne. Organy wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji, jakie fakty uznały za udowodnione, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, jakie znaczenie mają dla sprawy grupy dowodów lub poszczególne dowody. Sąd, wskazując na konkretne dowody, przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, za prawidłowy uznał wniosek, że spółka T. [...] nie była faktycznym dostawcą oleju opałowego, którego sprzedaż dokumentować miały sporne faktury. Podkreślił przy tym, że organy nie kwestionowały dysponowania przez skarżącego olejem napędowym, a jedynie to, że podmiot wskazany jako dostawca paliwa, faktycznie je dostarczył. Sąd stwierdził, że sam fakt funkcjonowania podmiotu w obrocie, jego prawidłowe zarejestrowanie i funkcjonowaniu w rejestrach nie przesądza o rzetelności konkretnej transakcji, istotne są okoliczności danego przypadku. Podatnik musi dysponować dowodami wskazującymi na nabycie towaru od konkretnego i rzeczywistego kontrahenta, a zatem takiego, od którego każdy, w tym i podatnik, może go nabyć. Nie chodzi tu zatem o podmiot, który jedynie dostarczył towar z niewiadomego źródła. Sąd za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując że wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie poniesiony, mieć związek z uzyskaniem przychodu, a nadto musi być należycie udokumentowany. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy wpisu do ksiąg rachunkowych dowody księgowe nie potwierdzające rzeczywistych transakcji.

8 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako:"p.p.s.a.", zarzucił naruszenie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

9 a) art.141 § 4 p.p.s.a. , mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia, wobec niezawarcia w kwestionowanym orzeczeniu danych pozwalających na weryfikację motywów i stanowiska sądu, przez co niemożliwa jest kontrola kasacyjna orzeczenia;

10 b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.).dalej jako "p.u.s.a.", polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez WSA kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo;

11 c) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na odrzuceniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego.

12 Skarżący wniósł o uchylenie powołanego wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

13 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

14 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.

16 Uzasadnienie wyroku, z mocy art. 193 zd. 2 p.p.s.a., ogranicza się jedynie do odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej.

17 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada dyspozycyjności. Sąd ten przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej związany jest jej granicami, pod rozwagę z urzędu bierze wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, zgodnie z jednolitymi poglądami judykatury, że Sąd ten nie jest władny precyzować lub uzupełniać zarzutów kasacyjnych, uzasadniać ich za stronę, nie może też badać sprawy w jej całokształcie (poza wskazanym wyżej wyjątkiem) i poszukiwać naruszeń prawa, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji, jeżeli strona na te uchybienia nie wskazała (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 437/18, z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 2039/18, z 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 170/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To strona zatem, formułując podstawy kasacyjne, zakreśla zakres kontroli instancyjnej.

18 W tej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony i zobowiązany jest w związku z tym jedynie do rozpatrzenia zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą.

19 W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jej zdaniem Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie, które nie spełniało wskazanych w tym przepisie wymogów, przede wszystkim z uwagi na nieprzekonujące i niepełne przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w tym nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Strona zwróciła uwagę, że w wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Op 463/16 z 27 stycznia 2017 r. Sąd ten w tym samym składzie wydał przeciwstawne orzeczenie. Powinien zatem był wyjaśnić zmianę stanowiska oraz wskazać powody, dla których uznał, że podatnik nie dokonał transakcji w dobrej wierze z podatnikiem, którego działalność sankcjonowały organy państwowe.

20 Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił działania organów i treść wydawanych przez nie decyzji. Następnie wyjaśnił, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, wskazując na konkretne dowody, przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarówno w kontekście zupełności postępowania dowodowego, jak i oceny zebranego materiału dowodowego. Ocenił również i uzasadnił swoje stanowisko co do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił treść przepisów prawa, które miały zostać naruszone. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w związku z tym wszystkie elementy, które zostały wyliczone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosiły się do wyroku oddalającego skargę. Sąd nie miał przy tym obowiązku odnoszenia się czy też dokonywania oceny stanowiska tego Sądu, zawartej w nieprawomocnym wyroku tego Sądu z 27 stycznia 2017 r., I SA/Op 463/16, nawet jeżeli także w tamtej sprawie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa od tej samej Spółki. Sąd zobowiązany był działać w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wyrok w sprawie innej osoby, nawet jeżeli stan faktyczny obu strony był podobny, może być uwzględniony w innej sprawie tylko z mocy art. 170 p.p.s.a. Sąd musi zatem przyjąć, że wyrok taki istnieje i tworzy określony stan prawny. Zauważyć jednak należy, że w powołanym przez stronę wyroku (zresztą nieprawomocnym) stan faktyczny nie był identyczny. Sąd podzielił w nim stanowisko organów co do tego, że Spółka T. [...] nie mogła być faktycznym dostawcą oleju napędowego. Powodem uchylenia decyzji nie była przy tym konstatacja, że podatniczka działała w dobrej wierze i miała prawo uznać, że dostawca oleju opałowego był rzeczywistym dostawcą oleju napędowego, ale konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie (co do dobrej wiary podatniczki). Wyrok ten, dotyczący zresztą innego podatnika, nie pozostaje w związku z tym w sprzeczności z zaskarżonym wyrokiem i jego uzasadnieniem. W tej sprawie Sąd przyjął stanowisko o niewykazaniu dobrej wiary, wskazując na pewne okoliczności związane z dostawami oleju, które powinny budzić wątpliwości co do wiarygodności wystawcy spornych faktur. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku w tej prawie, jest klarowna, logiczna i spójna. Pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, w tym także wskazuje (na stronie 20-21 uzasadnienia) powody, dla których Sąd ten, mimo zarejestrowania Spółki T. [...] w Krajowym Rejestrze Sądowym i udzielenia jej koncesji na paliwo, uznał ją za podmiot, który nie był faktycznym dostawcą oleju opałowego. Sąd wskazywał bowiem na okoliczności, które nie potwierdzały twierdzeń podatnika, że sprawdzał, czy spółka mogła dysponować dostarczanym mu towarem, w jego dokumentacji brak jest bowiem dowodów wydania towaru przez Spółkę, dowodów wydania lub atestów oraz świadectw jakości paliwa, choć do posiadania takich dokumentów zobowiązywała podatnika ustawa o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw.

21 Jeżeli zatem Sąd wskazał podstawę faktyczną orzekania, odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przedstawiając tok rozumowania, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści, to nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uniemożliwienie kontroli instancyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1814/18 , z 10 sierpnia 2018 r. , sygn. akt II FSK 2086/16).

22 Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Powołane przepisy są przepisami ustrojowymi. Określają kognicję sądów administracyjnych i kryterium dokonywanej przez nie kontroli. Sąd mógłby je zatem naruszyć, gdyby rozpoznał sprawę niepodlegającą jego kognicji albo zastosował inne kryterium kontroli, w ogóle odmówił dokonania kontroli działalności administracji publicznej, mimo wniesienia przez uprawniony podmiot skargi na jej działanie lub zaniechanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r. , sygn. akt I OSK 1648/16, z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 39/16). W tym przypadku Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej, leżącej w granicach jego kognicji, a działania te oceniał pod względem zgodności z prawem. Nie naruszył w związku z tym także i tych przepisów.

23 Niezrozumiały jest ostatni z zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd nie odrzucił skargi, a ją oddalił. Jest to istotna różnica, bowiem przy odrzuceniu skargi nie rozpoznawałby spraw merytorycznie. Nawet gdyby miał ją uwzględnić, to podstawą do uchylenia decyzji w całości lub w części byłby art. 145 § 1 pkt 1 lit. lub c) p.p.s.a. Art.146 § 1 p.p.s.a. przywołany jako naruszony, określa środek kontroli, jaki sąd stosuje w przypadku uwzględnienia skargi na akt lub czynność wymienioną w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. W tym przypadku przedmiotem była decyzja organu administracji skarbowej. Ponadto powołane przepisy art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. są przepisami wynikowymi, określającymi środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować w zależności od wyniku kontroli legalności aktu, czynności bądź bezczynności organu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 104/18, z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 952/18). Zarzut ich naruszenia należy zatem w każdym przypadku powiązać z naruszeniem konkretnych przepisów prawa (materialnego lub procesowego), które to naruszenie powinno skutkować zastosowaniem lub niezastosowaniem danego środka kontroli. W skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. nie powiązano z przepisami prawa materialnego lub procesowego, do uchybienia którym doszło w postępowaniu podatkowym, tym samym zarzut ten jest bezzasadny.

24 Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia prawa materialnego. Strona nie podważyła skutecznie, za pomocą zarzutów wywiedzionych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stanu faktycznego przyjętego za podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z tych względów na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest stan faktyczny, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Zauważyć przy tym należy, że strona, co wyraźnie zaznaczyła także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ("Istotą sporu pomiędzy stroną a organami skarbowymi i WSA nie jest, jak tego chcą organy, interpretacja art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(...)"),nie kwestionuje wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym strona nie podważa, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest również właściwe jego udokumentowanie. Sąd przyjął bowiem, że nie mogą być podstawą ustalenia podstawy opodatkowania takie dowody księgowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (s. 23-24 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej i sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika zatem, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. strona chciała podważyć stan faktyczny sprawy, a konkretnie ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd. W ocenie strony przy badaniu prawidłowości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić okoliczność, czy podatnik mógł wiedzieć, że jego kontrahent nie prowadzi rzeczywistej działalności. Te okoliczności powinny być przedmiotem badania, a Sąd i organy wadliwie uznały, że strona skarżąca w tej sprawie mogła ustalić, że jej kontrahent nie był wiarygodny. Tymczasem za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego nie jest możliwe podważenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2018 r., sygn. akt I OSK 459/18, z 11 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3526/15). Zarzut ten nie został zresztą szerzej uzasadniony. Strona wskazała tylko na to, że wykładnia art. 22 u.p.d.o.f. powinna być dokonana po dokonaniu oceny zachowania podatnika w oparciu o dostępne przez organy państwa mechanizmy. Tymczasem wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinna poprzedzać badanie prawidłowości ustaleń faktycznych. Najpierw bowiem należy ustalić znaczenie normy prawnej, jej hipoteza wyznacza bowiem zakres faktów, jakie powinny być ustalone, aby daną normę można było zastosować.

25 Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

26 Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

27 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie skargi kasacyjnej, uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 z późn.zm.).