Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2023 r., II FSK 2909/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2023 r., II FSK 2909/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1716/19 w sprawie ze skargi B.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1716/19, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 24 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

3 2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

4 - art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że: - wydatki poniesione przez Skarżącą, w warunkach opisanych we wniosku, na rzecz

5 podmiotu powiązanego z tytułu zakupu usług skupu surowca stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu, wobec czego spełniają przesłanki z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.,

6 - ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, zatem ww. wydatki ponoszone przez Skarżącą nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

7 - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego tytułem zapłaty za usługi skupu surowca nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli wskazanych w tym przepisie i w rezultacie wydatki te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie.

8 W ocenie organu nabywane przez Skarżącą usługi skupu surowca posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, a w konsekwencji opisane we wniosku usługi jako usługi podobne do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w efekcie przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie. Sporne usługi podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako usługi podobne do usług wymienionych w treści tego przepisu. Jednocześnie nie będzie miało do nich zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwagi na brak spełnienia warunku bezpośredniego związku kosztów tych usług z wytworzeniem przez Spółkę towarów.

9 W przekonaniu organu przedmiotowe usługi mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą ale nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie produktu, co nie jest jednak wystarczające do zaliczenia kosztów tych usługi do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz nie ma zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

10 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

11 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

14 3.2. Istotą sporu jest kwestia ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. w części dotyczącej usług związanych z zakupem surowca. Ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że Skarżąca zawarła z podmiotem powiązanym umowę, której przedmiotem jest nabywanie w imieniu i na jej rzecz surowca do produkcji oraz jego przechowywanie. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego rola w grupie spółek powiązanych polega na świadczeniu profesjonalnych usług biznesowych, nie tylko na rzecz Skarżącej, ale również na rzecz innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Skarżąca w złożonym wniosku wyjaśniła, że usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez nią pełnomocnictwa, działając na podstawie de facto umowy agencyjnej zawiera w imieniu i na jej rzecz umowy kontraktacji oraz zakupu surowca, na podstawie cennika uzgodnionego ze stroną. Do obowiązków usługodawcy należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u Skarżącej systemami jakości. Dokumentacja ta jest następnie przekazywana do strony. W ramach podejmowanych czynności mających na celu właściwe wykonanie usługi związanej z nabywaniem surowca, usługodawca śledzi również sytuację podażowo-popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą usługodawcy jest zapewnienie oczekiwanej przez skarżącą ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach "widełek" wyznaczonych przez stronę. Monitorując sytuację na rynku surowca usługodawca zwraca uwagę w szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Śledzenie sytuacji podażowo-popytowej służy zatem temu, aby usługodawca mógł dostarczyć surowiec zgodnie ze wskazanymi wyżej oczekiwaniami wnioskodawcy. W ocenie Spółki usługi składające się na zawartą z usługodawcą umowę powinny być uznane za pozostające poza zakresem usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej mając na uwadze przedmiot czynności składających się na nabywane przez Skarżącą usługi należy wykluczyć ich kwalifikacje jako wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jako usług: reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń i reasekuracji, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. Koszty nabywanych przez Spółkę usług nie będą również kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. W ocenie Skarżącej brak jest również uzasadnienia do przyjęcia, by nabywane przez nią usługi można kwalifikować jako usługi doradcze, zarządzania i kontroli, badania rynku, lub też usługi o podobnym charakterze. Natomiast organ interpretacyjny analizując elementy umowy łączącej stronę z usługodawcą dostrzegł, posługując się również wykładnią gramatyczną, istnienie kilku usług z zakresu objętych ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W opinii Organu nabywane przez Skarżącą usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

15 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną podziela w pełni ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Zauważyć należy, że celem dodanego do u.p.d.o.p. nowelizacją z października 2017 r. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Zgodnie z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

16 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego cechy charakterystyczne usługi świadczonej na rzecz Skarżącej były zupełnie różne od świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Zasadnie w zaskarżonym wyroku zauważono, że organ interpretacyjny skupił się na wykładni funkcjonalnej, co w konsekwencji doprowadziło go do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej. Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pomimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Jako niezasadną trzeba ocenić argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że koszty wskazanych przez Skarżącą usług związanych ze skupem surowca należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące jej działalności, ponoszone bez związku z wytworzeniem/nabyciem konkretnego towaru przez Spółkę, gdyż w relacji do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie znajduje ona uzasadnienia. Wszak Spółka wyjaśniła, że jest wiodącym w Polsce producentem etanolu i bioetanolu.. Strona wskazała, że podstawowym surowcem wykorzystywanym przez nią w produkcji jest kukurydza i w tym celu nabywa usługę związaną z organizacją skupu tego surowca. Trudno zatem odmówić logiki w twierdzeniu Strony, że bez tej usługi nie mogłaby wyprodukować finalnego produktu, i że cena tej usługi jest ściśle, bezpośrednio związana z wytworzeniem towaru.

17 3.5. Przedstawiona przez organ interpretacyjny argumentacja skargi kasacyjnej oparta jest wyłącznie na wykładni funkcjonalnej pomijając zupełnie wykładnię językową, celowościową czy gospodarczą. Organ interpretacyjny zupełnie pominął, że strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu surowca są bezpośrednio związane z wytwarzaniem finalnego produktu. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Strona podnosiła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trudno przyjąć, jak uczynił to organ interpretacyjny, że zawarcie umów kontraktacji na zakup surowca przez podmiot powiązany na rzecz Spółki nie pozostają w związku z finalnym produktem tejże Spółki. Zasadnie zatem ocenił Sąd meriti, że organ w interpretacjach dotyczących wykładni art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. przed doszukiwaniem się łącznika z nazwami usług określonymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien przede wszystkim zaczynać swoje wywody od oceny związku świadczonej usługi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Dopiero w sytuacji dostrzeżenia braku bezpośredniego związku w cenie konkretnego produktu lub usługi uzasadnione jest objęciem nabytej usługi limitem określonym w art. 15e u.p.d.o.p. W ocenie Sądu organ przez negację bezpośredniego związku usługi związanej z zakupem surowca z wyprodukowaniem finalnego produktu w postaci biokomponentów naruszył w sposób oczywisty powołany powyżej przepis ustawy.

18 3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd a quo art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to również należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Podzielić należy pogląd wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, że dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę. Zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że "Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Innymi słowy, "świadczenia o podobnym charakterze" muszą być równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Mając na uwadze powyższe, aby uznać daną usługę niematerialną, albo nie, za świadczenie o podobnym charakterze, organ musi dokonać analizy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, mając także na uwadze cel tego świadczenia. Bowiem może on determinować rzeczywisty charakter danej usługi, który następnie determinuje jej kwalifikowanie w PKWiU. (...)".Trzeba także ocenić za zasadne uwagi Sądu meriti dotyczące wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku poprze wskazanie nomenklatury PKWiU, ponieważ informacja ta nie stanowiła elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej, którą organ nie był związany i podlegała ona ocenie organu, przy czym organ oparł się jedynie na tym, że dany rodzaj usług wskazanych przez stronę zawiera element doradczy oraz zarządzania. Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i porównywanie usług skupu surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującymi w Spółce systemami jakości, sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji, śledzenie sytuacji podażowo-popytowej na polskim i światowym rynku surowca, zapewnienie oczekiwanej przez Spółkę ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za odpowiednią cenę, monitorowanie sytuacji na rynku surowca z uwzględnieniem zdarzeń jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmowanie odpowiednich działań, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku – zostały arbitralnie przez organ podatkowy ocenione i przyporządkowane do usług (świadczeń) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Takie "poszukiwanie" przez organ interpretacyjny elementów składowych usługi skupu surowca w postaci "doradztwa" i "zarządzania" prowadzi do wykładni rozszerzającej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

19 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).