Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2019 r., II FSK 2909/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2019 r., II FSK 2909/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (dawniej: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1515/16 w sprawie ze skargi N. z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (dawniej: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 15954 (słownie: piętnaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1515/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (dawniej: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że wnioskiem z 30 sierpnia 2013 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 215.679 zł wraz z oprocentowaniem. Zdaniem skarżącej pobrany podatek był podatkiem nienależnym, gdyż regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące obowiązek zapłaty PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są niezgodne z przepisem art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE z 2008 r., Nr L 46, s. 1; dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE"). Zdaniem spółki polska spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu Dyrektywy spółką kapitałową, a tym samym wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do takiej spółki korzysta ze zwolnienia w PCC na gruncie art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2008/7/WE.

4 Organ I instancji decyzją z 5 grudnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 215.679 zł wskazując, iż podatek pobrany przez płatnika jest podatkiem należnym.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 5 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1388/15 uchylił ww. decyzję.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podnosząc, że ustawodawca polski w żadnym okresie nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki czy jej zmiany przez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, tym samym przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, dalej: u.p.c.c.) obowiązujące w 2012 r. i 2013 r. w tym zakresie nie są sprzeczne z Dyrektywą 2008/7.

8 Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej, iż wydana została z naruszeniem:

9 1) przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) – dalej "O.p.", przez ich niezastosowanie w sprawie,

10 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

12 W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie uznał, że zasadnie przy czynności prawnej związanej z pokryciem nowopowstałych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), przy dokonaniu tej czynności został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych.

13 Powyższy wyrok spółka zaskarżyła całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

14 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi, gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

15 2) art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 1 lit b-c i ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r. i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970, dalej: Rozporządzenie VAT] poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania.

16 Mając na względzie powyższe naruszenia prawa, spółka wniosła o:

17 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

18 ewentualnie

19 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi,

20 - zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

21 - przeprowadzenie rozprawy.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu wraz z zaskarżoną decyzją.

24 W skardze kasacyjnej powołano jako podstawy kasacyjne przede wszystkim przepisy art. 7 ust. 1 – 2 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7.

25 Z przepisów tych wynika, że:

26 Artykuł 2

27 1. Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

28 a)każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

29 b)każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

30 c)każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

31 2. Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

32 Artykuł 7

33 1. Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8–14.

34 2. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

35 3. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)–j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 2.

36 4. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wniesienia do oddziału kapitału trwałego lub kapitału obrotowego, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od danych wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 4.

37 Artykuł 9

38 Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

39 W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że zawiązana została spółka komandytowo-akcyjna, do której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (akcjonariusz), wniosła jako wkład niepieniężny zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z zawiązaniem i zmianą umowy spółki. Skarżąca utrzymuje bowiem, że podatek kapitałowy został pobrany nienależnie, gdyż czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie spółki komandytowo-akcyjnej – jako spółki kapitałowej – z tego podatku, na podstawie Dyrektyw: 69/335/EWG oraz 2008/7/WE.

40 Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej spornego problemu wymaga

41 w pierwszej kolejności odwołania się - co trafnie uczynił sąd pierwszej instancji już na początku swojej argumentacji, do wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 przeciwko Ministrowi Finansów (dostępny: www.curia.europa.eu).

42 W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, iż spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Trybunał wyjaśnił, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Poza tym art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Z powyższego bez wątpienia wynika, że podmioty prawne

43 o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, należy zaliczyć do spółek kapitałowych.

44 Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić w niniejszej sprawie wykładnię przepisów Dyrektywy 2008/7/WE dokonaną przez TSUE. Stosownie bowiem do postanowień art. 267 zd. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez organy, instytucje lub jednostki organizacyjne Unii, zaś zgodnie z art. 260 ust. 1 Traktatu - Państwo Członkowskie jest zobowiązane podjąć środki, które zapewnią wykonanie wyroku Trybunału.

45 Konsekwencją uznania spółki komandytowo–akcyjnej za spółkę kapitałową,

46 w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, jest konieczność zdefiniowania pojęć użytych

47 w przepisach u.p.c.c. z uwzględnieniem charakteru tej spółki.

48 Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym

49 w 2012 r., stanowił, że podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem w ust. 3 i 4, które

50 w rozpoznanej sprawie pozostają bez znaczenia). Według postanowień art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Natomiast zgodnie

51 z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania spółki kapitałowej stanowi wartość kapitału zakładowego przy zawarciu umowy, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

52 Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, a to przez wzgląd na zasadę stand still, akcentowaną

53 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG, jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 stwierdził, iż państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10. W punkcie 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło - zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG - określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13. W konkluzji potwierdził wynikający

54 z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy Dyrektywy 85/303/EWG (zmieniono nią Dyrektywę 69/335/EWG): "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione

55 w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą Dyrektywy 85/303/EWG".

56 W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych istotna jest relacja pomiędzy przepisami normującymi ten podatek, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca wyłączył bowiem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcje, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie to zostało zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma treść tego przepisu w różnych okresach czasu. Ważnym przedziałem czasowym (po akcesji do UE) jest okres przed i po dniu 1 stycznia 2007 r.

57 Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron

58 z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych

59 z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Zgodnie zaś ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia z podatku czynności zwolnionych od podatku od towarów

60 i usług został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń

61 w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b/ tiret drugie). Tym samym od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności prawne,

62 w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku) nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Zatem a contrario - umowy spółki i jej zmiany od dnia 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zakresem przedmiotowym u.p.c.c. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c. dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń. W myśl tego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, (...).

63 Powyższe zmiany legislacyjne miały w istocie charakter normotwórczy i wskazują wprost, że po dniu 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki

64 i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Uzasadniony jest zatem wniosek, że Rzeczpospolita Polska rezygnując z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na tę czynność podatek. Zgodzić się należy zatem ze skargą kasacyjną, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności

65 z klauzulą ciągłości (zwaną także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji), wynikającą z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 i 4 Dyrektywy 2008/7/WE.

66 Klauzula ciągłości (stand still) została wpisana do przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Natomiast art. 7 ust. 4 Dyrektywy stanowi, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wniesienia do oddziału kapitału trwałego lub kapitału obrotowego, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od danych wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 4. Obowiązywanie zasady stand still nie może więc budzić żadnych wątpliwości.

67 Z kolei według art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże należy, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., II FSK 2255/13 – wszystkie orzeczenia NSA dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u.,

68 w stanie obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu na podstawie u.p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów

69 i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r.,

70 II FSK 1806/10), albo przepis krajowy, w brzmieniu po dniu 1 grudnia 2008 r., stanowi w istocie kontynuację nieprawidłowej implementacji, wprowadzającej na nowo podatek kapitałowy, naruszając w ten sposób zasadę stand still.

71 Reasumując, Sąd w składzie orzekającym uznał, że Rzeczpospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszając wcześniej klauzulę ciągłości (stand still). W tym stanie rzeczy stanowisko WSA w Warszawie, podzielające pogląd organów podatkowych co do zasadności opodatkowania czynności zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego i odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy jest nieprawidłowe. Zasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej co do uchybienia przepisom art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ustawy

72 o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie wyjaśniono zakresu pojęć zorganizowanej części przedsiębiorstwa w relacji do zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

73 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Co istotniejsze, na gruncie rozpatrywanej sprawy nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (wprowadzona po dniu 31 grudnia 2006 r. i z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzyła zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, ponownie nakładając na tę czynność podatek, czym naruszono klauzulę stand still.

74 Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponieważ takimi samymi uchybieniami i naruszeniami dotknięta jest także zaskarżona decyzja to także ją należało wyeliminować z obrotu prawnego.

75 Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2910/17, w którym Sąd wypowiadał się w analogicznej sprawie.

76 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sporu w sprawie została wyjaśniona.

77 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f), ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).