Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2908/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2908/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3491/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3491/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r.

3 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 26 maja 2014 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 3 marca 2009 r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości stawki podatkowej na rok podatkowy 2009 r. w związku z brakiem zawiadomienia organu podatkowego we właściwym terminie o zatrudnieniu pracownika.

4 1.3. Decyzją z dnia 9 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wszelkich zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej jest obowiązkiem podatnika wynikającym wprost z ustawy, a podatnik nie wywiązał się z powyższego warunku i nie poinformował organu w przewidzianym przez prawo terminie o tym, że z dniem 1 lutego 2007 r. zatrudnił pracownika na 1/2 etatu, co miało wpływ na wzrost wysokości stawki karty podatkowej. Organ wskazał, że od 3 listopada 2008 r. do dnia wydania decyzji skarżący zatrudniał kolejnego pracownika na umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu. Wysokości stawki karty podatkowej zależna jest od ilości zatrudnionych pracowników, co wynika z załącznika nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm., dalej zwana: "u.z.p.d.o.f."). Organ odwoławczy uznał za niezasadne twierdzenie, że organ podatkowy został zawiadomiony o zatrudnieniu pracownika przez skarżącego w związku ze złożeniem deklaracji PIT-4R, z której wynika ilość zatrudnionych osób. Z treści art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2, 4 (w tym o zmianach w stanie zatrudnienia) skarżący był zobowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. W ocenie organu II instancji naruszenie obowiązków informacyjnych, określonych w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f. uzasadniało wydanie decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej.

5 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności:

6 - naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w przypadku wydawania kolejnych decyzji ustalających wysokość stawki karty podatkowej, w konsekwencji czego postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób niebudzący po stronie podatnika zaufania do organów podatkowych;

7 - naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, przy zastosowaniu niedopuszczalnej w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodów, co skutkowało przyjęciem przez organ podatkowy, iż tylko pisemne zawiadomienie o zatrudnieniu pracownika przez skarżącego, jest dowodem wypełnienia przez podatnika obowiązków informacyjnych wynikających z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f. w sytuacji, gdy składane przez podatnika deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, PIT-4R od pracowników oraz bierność organów podatkowych dowodzą, iż skarżący wykonał obowiązek wskazany w tym przepisie;

8 - naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, gdy w rzeczywistości organ podatkowy nie wykazał, aby skarżący przestał spełniać warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, a tym samym niewykazanie, aby spełnione zostały kumulatywne przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu.

9 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

10 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, iż zatrudnienie pracownika, jako okoliczność mająca wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, rodziło obowiązek stosownego zawiadomienia organu. Niedopełnienie przez skarżącego tego obowiązku rodziło po stronie organu konieczność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej w kolejnych latach po złożeniu przez skarżącego pierwszej deklaracji rocznej (PIT-4R) o pobranych zaliczkach na podatek dochodowych od pracowników. Wskazano, że o ile zarzuty w powyższym zakresie można uznać za uzasadnione w kontekście decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, o tyle nie miały one znaczenia przy ocenie prawidłowości wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokość karty podatkowej. WSA w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem organu, że złożenie deklaracji PIT-4R nie może być uznane za równoznaczne z zawiadomieniem organu o zmianach mających wpływ na wysokość podatku w formie karty podatkowej.

11 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

12 a) 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w warunkach, w których uchylenie w/w decyzji było konieczne ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy II instancji polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie został zawiadomiony o zmianach mających wpływ na podleganie i wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, a w szczególności:

13 i) naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, i zaniechaniu ustalenia, że organ został faktycznie zawiadomiony o zmianie stanu zatrudnienia w deklaracji PIT-4R;

14 ii) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, przy zastosowaniu niedopuszczalnej w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodów, co skutkowało przyjęciem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż tylko pisemne zawiadomienie o zatrudnieniu pracownika przez skarżącego, jest dowodem wypełnienia przez podatnika obowiązków informacyjnych wynikających z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f. w sytuacji, gdy składane przez podatnika deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R od pracowników oraz bierność organów podatkowych dowodzą, iż skarżący wykonał obowiązek wskazany w tym przepisie;

15 iii) naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, gdy w rzeczywistości organ podatkowy nie wykazał, aby skarżący przestał spełniać warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, a tym samym niewskazanie, aby spełnione zostały kumulatywne przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu.

16 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono,

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 4.2. Autor skargi kasacyjnej zmierza w jej treści do podważania ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego – zdaniem pełnomocnika skarżącego błędnym uznaniu, że organ nie został zawiadomiony o zmianach mających wpływ na podleganie i wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że zasadnie WSA przyjął, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy uchylenie decyzji było konieczne ze względu na istotne naruszenie przez organ podatkowy II instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W sprawie nie doszło bowiem do ich naruszenia. Sąd kasacyjny podkreśla na wstępie rozważań, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału 3" u.z.p.d.o.f., dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3921/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia (...), naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. też: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.).

20 4.3. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji zobligowany był więc ocenić, czy zaistniała choćby jedna przesłanka do wydania w trybie art. 40 ust. 1 u.z.p.d.o.f. decyzji o wygaśnięciu uprzednio wydanej decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Oceny tej Sąd I instancji dokonał w sposób prawidłowy. W sprawie poza sporem pozostaje, że decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej za 2010 r. zawierała zapis, że wysokość ta została ustalona przy braku zatrudnienia. Organ w oparciu o dane zawarte przez skarżącego w deklaracji PIT-16 przyjął stawkę miesięczną podatku określoną w poz. 92 tabeli podatkowej - usługi w zakresie sprzątania - w kwocie 255 zł, a więc dla działalności prowadzonej bez zatrudnienia pracowników. Z tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej wynika, że zatrudnienie pracownika ma wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Dlatego stosownie do treści art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.o.f., fakt ten powinien być organowi podatkowemu niezwłocznie zgłoszony. W sprawie zgłoszenie takie nie miało miejsca, gdyż nie może za takie być uznane złożenie deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od pracowników. Z art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. wynika bowiem jednoznacznie, że o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, natomiast deklaracja PIT-4R składana jest do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. Formularz ten przeznaczony jest dla innych celów – należy w deklaracji tej zawrzeć informacje o łącznej sumie wypłat z tytułów zobowiązujących płatników do pobrania zaliczki, a więc służy on realizacji jednego z obowiązku płatników jakim jest obowiązek odprowadzenia pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego. Z natury rzeczy – a nie przez zastosowanie przez organ formalnej teorii dowodów (jak zarzuca to pełnomocnik podatnika w skardze kasacyjnej) - nie można deklaracji tej traktować na gruncie przepisów u.z.p.d.o.f. jako formy informowania organu podatkowego o zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3613/06, publ. CBOSA). Wbrew więc twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie można przyjąć, że poprzez złożenie tej deklaracji podatnik zrealizował obowiązek informacyjny względem organu, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zgodne z prawem stanowisko WSA, że w sprawie nie doszło do naruszenia reguł wynikających z Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie organu zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że skarżący nie poinformował we właściwym terminie organu podatkowego o zmianach dotyczących warunków prowadzonej działalności.

21 4.4. Prawidłowa wykładnia art. 40 ust 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i związane z nią poprawne określenie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego czynią bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych deklaracji PIT – 4R, a także art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego i zastosowanie formalne teorii dowodu. W sprawie nie chodzi bowiem o to, że ustawodawca prowadził formalny katalog dowodów, którymi można wykazać fakt zgłoszenia organowi zmian w okolicznościach faktycznych, które mają wpływ na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, ale o realizację ustawowego obowiązku wynikająca z wyżej omówionego art. 36 ust 1 pkt 1 lit. b i ust 7 u.z.p.d.o.f. Tym samym Sąd kasacyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. Zmiana polegająca na zatrudnieniu pracownika ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku. Powinna ona być zatem niezwłocznie zgłoszona, a uchybienie temu obowiązkowi uzasadniało stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej za 2009 r.

22 4.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok WSA w Warszawie, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa.Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.